审计组织体系

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审计组织体系(audit organization system)

　　审计组织体系，又称审计组织形式或审计模式，是指担负着不同审计任务的审计组织之间结成的相互联系、互为补充的整体审计系统。我国的审计组织体系由政府审计、内部审计和民间审计共同构成。

　　世界各国的审计组织体系大体一致，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织三部分组成。

　　一、国家审计机关

　　(一)国家审计机关的类型

　　国家审计机关是代表国家依法行使审计监督权力的机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性；目前，世界各国的审计机关按其隶属关系的不同，宅要分为立法型、行政型、司法型和独立型四种。

　　1．立法型

　　是指国家审计机关由议会(或国会)直接领导，不受政府的控制和干预，依照国家法律赋予的权力，对各级政府的财政收支活动以及公共企业、事业单位的财务活动独立行使审计监督权，并对议会负责。由于受议会领导，其独立性强，权威性大，但要真正发挥其作用往往有赖于国家健全的立法机构和立法程序。议会型在西方各国比较普遍，其代表国家有美国、加拿大等。

　　2．行政型

　　是指国家审计机关隶属于政府行政部门并对政府负责。由于不能避开政府的控制和干预，并且对各级政府本身难以实施审查，因此，相对于议会型，其独立性和权威性都较差。目前，采用这一模式的不多，主要存在于东欧一些国家。

　　3．司法型

　　是指国家审计机关具有一定的司法权力和司法职能。采用者多为西欧大陆及南美一些国家，如法国的审计法庭。

　　4．独立型

　　是指国家审计机关既不隶属于议会，也不向政府或司法机关负责。其特点是：国家审计机关自成体系，地位独立。这种类型的代表性国家是日本。

　　(二)我国的国家审计机关

　　我国的国家审计机关属于行政型，分为中央和地方两级。中央的审计署是我国最高审计机关，在国务院总理的领导下主管全国的国家审计工作。按照宪法的规定，我国县以上地方人民政府设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。国家审计机关根据工作需要，可以在重点地区、部门设立派出机构，进行审计监督。

　　1．国家审计机关的职责

　　我国国家审计机关的主要职责是对本级人民政府各部门、下级人民政府，国家金融机关、全民所有制企业事业单位以及其他国有资产单位的财政收支、财务收支的真实性合法性以及经济效益状况进行监督。根据《审计法》，国家审计机关的职责是对以下事项进行审计监督。

　　(1)本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况，

　　(2)中央银行的财务收支和国有金融机构的资产、负债和损益。

　　(3)国家的事业组织的财务收支。

　　(4)国有企业的资产、负债和损益。

　　(5)国家建设项目预算的执行情况和决算。

　　(6)政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支。

　　(7)国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支。

　　(8)国家法律、法规规定的其他审计事项。

　　2．国家审计机关的权限

　　《审计法》以国家法律的形式赋予审计机关如下的权限：

　　(1)有权要求被审计单位按照规定报送预算或财务收支计划、预算执行情况、决算、财务报告，社会审计机构出具的审计报告，以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。被审计单位不得拒绝、拖延、谎报。

　　(2)有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产。被审计单位不得拒绝和阻挠。

　　(3)有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。

　　(4)被审计单位不得转移、隐匿，篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料，不得转移、隐匿所持有的违反国家规定取得的财产。

　　(5)对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止。

　　(6)认为被审单位所执行的上级主管部门有关财政收支、财务收支的规定与法律、行政法规相抵触的，有权建议主管部门纠正。

　　(7)有权向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。国家审计机关在通报或公布审计结果时，应该注意保守国家秘密和被审计单位的商业秘密。

　　二、内部审计机构

　　(一)内部审计机构设置的方式

　　1．由董事会领导

　　这是内部审计机构设置的主要方式，具有较强的独立性，能够不受企业行政管理当局的影响而独立地开展工作。在这种设置方式下，内部审计为管理服务的作用将有所削弱，因为内部审计的结果不能直接向企业管理当局报告，导致在采取必要的措施方面比较迟缓。

　　2．由企业最高行政管理人员领导

　　在这种设置方式下，由于内部审计机构是企业管理层的一个组成部分，因此其工作有时会受到企业管理层的影响和制约，审计的独立性会受到一定程度的伤害。但这种设置方式有利于企业高级管理层根据内部审计的结果及时采取措施，从发挥内部审计的作用和改善经营管理的角度考虑，较第一种设置方式更为有利。

　　3．由企业最高财务主管领导

　　由于企业最高财务主管是直接负责企业财务工作的管理人员，内部审计机构接受他的领导，会影响审计的独立性，不利于发挥内部审计的作用，因而较少采用这一设置方式。

　　(二)我国内部审计机构

　　我国内部审计机构以接受部门或单位行政领导人的领导，向他们报告为主要的方式。内部审计机构在组织内部的地位和层次上，各单位或部门又有所不同，有的接受厂长，经理直接领导，有的接受副厂长、副经理领导，还有的接受总会计师领导等。另外，在审计业务方面，我国内部审计机构要接受国家审计机关的指导，这是我国内部审计机构的一个显著特征。

　　1．内部审计机构的职责

　　我国《审计法》规定，内部审计机构对本单位以及本单位的下属单位的下列事项进行内部审计监督：

　　(1)财务计划或者单位预算的执行和决算。

　　(2)与财务收支有关的经济合同及其经济效益。

　　(3)国家和单位资产的管理情况。

　　(4)违反国家财经法规的行为。

　　(5)承包、租赁经营的有关事项。

　　(6)本单位领导交办的和审计机关委托的其他审计事项。

　　2．内部审计机构的权限

　　为了保证内部审计机构能独立行使审计监督权，我国内部审计机构具有下列权限：

　　(1)检查凭证、账表、决算、资金和财产，查阅有关的文件和资料。

　　(2)参加有关的会议。

　　(3)对审计中的有关事项，进行调查并索取证明材料。

　　(4)对阻挠、破坏审计工作以及拒绝提供有关资料的，经单位领导人批准，可以采取封存账册和资财等临时措施，并提出追究有关人员责任的建议。

　　(5)提出制止、纠正和处理违反财经法纪行为的意见，以及改进经营管理、提高经济效益的建议。

　　(6)对严重违反财经法纪和造成严重损失浪费的人员，提出追究其责任的建议。

　　(7)对审计工作中的重大事项，向对其进行指导的上级内部审计机构和审计机关反映。

　　三、民间审计组织

　　(一)西方的民间审计组织

　　西方的民间审计组织为注册会计师事务所，或称为会计公司。国外民间审计的发展与现代资本主义生产方式的发展密切相关。在西方国家，数以千万计的企业基本上都是私营的，审计业务都要委托会计师事务所办理，因而民间审计组织在西方处于相当重要的地位。

　　西方的会计师事务所均为私营公司，一般采用合伙方式组建。会计师事务所内部一般设置有审计服务部、税务服务部、咨询服务部、职业发展部等职能部门，负责有关业务或事务。会计师事务所人员的构成包括：合伙人、经理、督导(协理)、高级审计人员、助理人员、专家等。

　　(二)我国的民间审计组织

　　1．会计师事务所的设立与审批

　　根据《注册会计师法》的规定，我国只准设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，不准个人独资设立会计师事务所和创办股份公司形式的会计师事务所。

　　2．中国注册会计师协会

　　中国注册会计师协会是在财政部领导下，经政府批准成立的注册会计师的职业组织，成立于1988年：一方面，它对会计师事务所和注册会计师进行自我教育和自我管理；另一方面，它又是联系政府机关和注册会计师的桥梁和纽带、中国注册会计师协会对外作为一个独立的社会团体，发展与外国和国际会计职业组织之间的相互交往，为我国注册会计师步入国际舞台发挥作用；对内协助财政机关拟定会计师事务所管理制度和注册会计师专业标准、组织注册会计师业务培训和资格考试等方面的工作。

　　3．民间审计人员

　　民间审计人员主要由注册会计师组成。我国于1991年建立了注册会计师全国统一考试制度，并从1N4年起，通过注册会计师全国统一考试才是取得注册会计师资格的前提-注册会计师资格考试的科目共五科：会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。每年进行一次考试：根据《注册会计师法》的规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。

　　4．我国民间审计的业务范围

　　(1)审查企业会计报表，出具审计报告。会计工作是经济管理工作的重要基础，整顿会计工作秩序，强化会计监督，是国家加强和改善宏观调控，维护经济秩序，创造良好经济环境的重要前提，也是企业管理当局不可推卸的责任。维护会计工作秩序，强化会计监督，最重要的是建立健全包括国家监督、社会监督和单位内部审计监督在内的会计监督体系。国家对企业加强社会会计监督，也就是依法实行企业年度会计报表注册会计师审计制度。它是国家有效制止和防范利用会计报表弄虚作假，提高会计报表质量的重要手段。在社会主义市场经济条件下，会计信息质量非常重要，它直接影响着国家宏观经济决策的正确性和资源配置的有效性，注册会计师审计是保证会计信息质量的重要一环。

　　目前，国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告。注册会计师在某种程度上已成为上市公司监管的第一道防线，在证券市场上扮演着越来越重要的角色。注册会计师审计上市公司，旨在对上市公司会计报表的合法性，公允性和会计处理方法的一贯性发表审计意见，如果注册会计师出具了带说明段的无保留意见审计报告和有保留意见审计报告，表明会计报表的合法性或公允性或会计处理方法的一贯性存在程度不同的问题，或需要在某一方面予以强凋。上市公司为了避免注册会计师出具这种类型的审计报告，无沦是否情愿，都得遵守企业会计准则及国家其他有关财务会计法规。在某种意义上说，注册会计师通过对上市公司年度会计报表的审计，实施了对上市公司的监管，保证会计信息的质量。因此，注册会计师作为独立审计人，是联系资本市场和广大投资者必不可少的纽带，对投资者承担着重大责任。

　　不仅上市公司需要注册会计师审计，国有企业及其他企业也需要注册会计师审计。根据国务院文件，到20m年，依法应当实行会计报表注册会计师审计制度的所有企业，必须实行年度会计报表注册会计师审计制度。1998年10月，财政部根据国务院机构改革的要求，进一步转变财政职能，发挥注册会计师在企业财务会计监督中的作用，发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起国有企业年度会计报表，除个别特殊行业(企业)外，不再实行财政审批制度，其年度会计报表，应于年度终了在规定时间内委托注册会计师实施审计。因为随着社会主义市场经济体制的确立和发展，政府不再直接管理企业，逐步将一些管理职能移交给社会中介机构。而且，随着会计报表使用者日渐增多，他们需要通过分析财务会计报告据以做出经济决策，因此，最为关心财务会计报告的真实性、完整性、注册会计师的职能之一就是通过对财务会计报告进行审计，为社会提供鉴证服务。

　　(2)验证企业资本，出具验资报告。根据《公司法》、《企业登记管理条例》等国家法律、法规的规定，公司及其他企业在设立审批时，必经提交注册会计师出具的验资报告。而注册会计师验证企业资本业务，是适应我国对外开放需要而产生的，为了鼓励外商投资，我国有关外商投资企业税法规定，外商投资企业可以享受税收优惠政策。为了防止外商虚假出资，骗取享受国家税收优惠政策的权利，《中外合资经营企业法》，《中外合作经营企业法》、《外资企业法》及其实施(条例)细则规定，外商投资企业在设立和变更注册资本时需提交验资报告，以证明外商出资已实际到位。此外，国内公司及其他企业设立时，也需注册会计师进行资本验证。股东及其他投资者全部缴付出资后，必须经注册会计师验资并出具验资报告。公司及其他企业申请变更注册资本时，也要提交验资报告。因此，验资业务成为注册会计师业务的重要组成部分。在验资时，注册会计师应当依据国家有关法律、行政法规的规定，按照中国注册会计师协会制定的《独立审计实务公告第1号——验资》的要求，对被审验单位设立时的实收资本及其相关资产、负债的真实性、合法性进行审验。审验过程中，注册会计师既要查看表明相关的实物及各项出资已经到位的原始凭证，还要对被审验单位的实收资本(股本)及相关资产、负债的会计记录进行审核，发现误差，应提请被审验单位调整。在取得充分、适当的验资证据，分析、评价验资结论后，注册会计师应编制和出具验资报告，表明验资意见。同审计报告一样，验资报告具有法定证明效力，注册会计师及其所在会计师事务所对其出具的验资报告承担相应的法律责任。

　　(3)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关门的报告。企业在合并、分立或终止清算时，应当按照国家财务会计法规的规定，分别编制合并、分立会计报表以及清算会计报表.为了帮助会计报表使用人确立对这些报表的信赖程度，企业需要委托注册会计师对其编报的报表进行审计。在对这些会计报表的审计过程中，注册会计师同样应当审查形成会计报表各项目数据的所有会计资料及其反映的经济业务，并关注企业合并、分立及清算过程中出现的特定事项，在取得充分、适当的审计证据后，复核各项审计结论，编制和出具审计报告，表示审计意见。办理企业合并、分立和清算事宜中的审计业务后出具的相应的审计报告，同样具有法定证明效力，承办注册会计师及其所在的会计师事务所应当承担相应的法律责任。

　　(4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。在实际工作中，注册会计师还可根据国家法律，行政法规的规定，接受委托，承办特殊目的的业务审计：a．按照特殊编制基础编制的会计报表；b．会计报表的组成部分，包括会计报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容；c．法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况；d．简要会计报表。这些业务的办理，需要注册会计师具备和运用相关的专门知识，注意处理问题的特殊性。对于执行特殊目的的审计业务出具的审计报告，也具有法定证明效力，注册会计师及其所在的会计事务所对此也应承担相应的法律责任。

　　除办理以上审计业务外，还办理会计咨询和会计服务业务。这是所有具备条件的中介机构，甚至个人都能够从事的非法定业务。①设计财务会计制度，培训会计人员；②担任会计顾问，提供会计、财务、税务和其他经济管理咨询；③代理记账；④代理纳税申报；⑤代办申请注册登记，协助拟定合同、协议，章程及其他经济文件；⑥资产评估；⑦参与进行可行性研究；⑧其他会计咨询和会计服务业务。

　　审计组织体系解决了谁来审计的主体问题，它包括国家审计、民间审计和内部审计三个部分。下面，分别针对国家审计、民间审计和内部审计，选择有代表性的一些国家，与我国的审计组织体系进行比较研究。整个比较是建立在组织意义基础之上的。

　　(一)国家审计的组织比较

　　国家审计是由国家审计机关实施的审计。美国国家审计的先进性被举世公认，因此，下面将中美国家审计进行组织机构、人员以及职权等方面的比较研究。

　　1．美国国家审计的组织基础

　　美国是一个多元政治的联邦制国家，实行“三权分立”的统治形式，全部国家权力分为立法权、行政权和司法权三部分，分别由议会、政府和法院行使，相互约束，以达到“权力制衡”。美国的最高国家审计机关是美国会计总署，它是不属于任何党派的中立组织，隶属于议会，向议会报告审计结果。会计总署由总监察和副监察领导，正副监察由议会确定人选，由总统提名，任期15年，在其任职期间不得随意撤换。美国地方审计机关与联邦会计总署不存在领导与被领导的关系，甚至各州的体制各不相同。一种是隶属于地方议会，另一种是与地方议会、政府平行。

　　美国会计总署机构庞大，人员众多，主要是审计师和会计师，另外还包括经济、管理、工程、数学、统计和电子计算机方面的专家。美国审计机关人员结构复杂，体现了多样性审计对象对广博知识的要求，为进一步拓宽审计范围打下了坚实基础。美国会计总署的工作人员是通过严格的考核录用的，由于审计人员审查政府财政支出肩负重大责任，他们使用较先进的审计方法，在审计界中享有较高声誉。

　　美国会计总署是依据《预算与会计法》设立的。一开始是协助议会促进预算和会计管理，后来为强化对政府财政行为的经济监督，致使会计总署的职能由以会计为主转变为以审计为主。会计总署负有会计和审计双重职能，一方面要为联邦政府制定会计制度，另一方面，还拥有审计的职责和权限，并且可以制定审计标准。

　　美国的会计总署的职权范围广泛，除中央情报局和总统办公室等特殊机构外，联邦政府各部门及其所属企事业单位与公共开支有关的所有事项，都列入审计范围。由于政府部门的支出都有相应的立法标准，因此，审计工作特别注重所有支出的合法性。会计总署制定的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计标准》，增加了国家审计的工作内容，在原来的财务审计基础上扩大了经济、效率和效果审计。会计总署的职权仅限于检查、评价和向议会报告，没有行政处罚权。

　　2．中国国家审计的组织基础

　　我国最高审计机关是审计署，隶属于国务院，在国务院总理的领导下，主管全国的审计工作。审计署的最高负责人是审计长，由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，国家主席任命。县级以上的地方人民政府也设立了审计机关，受当地人民政府和上一级审计机关的双重领导，负责本级审计机关审计范围的事项。设审计局长一名，按干部管理权限规定任免，但需在任免前征得上一级审计机关的同意。

　　我国各级审计机关成立以后，非常重视审计人员的培养，审计署及省级审计机关设立了审计干部培训中心，许多高等院校设立了审计专业，使我国初步具有了一批政治素质较高，作风比较廉洁，具有一定专业知识和技能的国家审计人员及其后备力量。

　　1994年8月31日我国发布了《审计法》，关于国家审计机关的审计内容和职权范围，在《审计法》中作了明确规定，主要包括：(1)本级各部门(含直属单位)和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况；(2)中央银行的财务收支，国有金融机构的资产、负债和损益；(3)国家的事业组织的财务收支，国有企业的资产、负债和损益；(4)国有资产占控股地位或主导地位的企业的资产、负债和损益；(5)国家建设项目预算的执行情况和决算；(6)政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，(7)国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支；(8)国家法律和行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项；(9)对各部门、国有金融机构和企事业组织的内部审计进行业务指导和监督；(10)对依法独立进行民间审计的机构进行指导、监督和管理。

　　审计机关在审计过程中除了具有监督检查权外，还具有一定的行政处理权：通报批评、警告；对违反国家规定的财务收支行为依照法律、行政法规的规定作出处理；责令限期缴纳应上缴的收人，限期退还违法所得；制止违反国家规定的财政财务收支行为，制止无效的，作出停止财政拨款的决定等等。行政处理权的拥有，使审计的权威性得到较大的提高。

　　3．中美国家审计比较

　　我国与美国的国家审计，在审计范围、审计客体、审计程序和审计内容方面相对比较接近，但下述方面存在显著差异：

　　(1)体制。美国国家审计机关的领导体制是“立法型”，我国国家审计机关的领导体制是“行政型”。美国会计总署与地方审计机关不存在隶属关系，而我国则相反。这种差异来源于国体的不同。

　　(2)职权。美国国家审计机关只有调查、检查、通告和建议权，没有行政处分权，这源于审计机关不是行政机构，但我国国家审计机关则不同，具有一定行政处分权。美国会计总署兼有制定会计法规的职权，我国审计署没有会计立法权。

　　(3)人员。美国审计机关工作人员构成复杂，有为数不少的工程、法律、统计、电子计算机等方面的专家，我国审计机关人员构成比较单一，主要是财政财务审计人员。

　　(二)民间审计的组织比较

　　民间审计是商品经济发展到一定阶段的产物，它诞生在英国，发展于美国，被许多国家采用。下面，选择英国与我国的民间审计进行比较研究，分别从民间审计职业及团体、审计人员方面述评。

　　1．英国民间审计的组织基础

　　英国的注册会计师，主要工作是审计，此外还兼有会计、税务和管理咨询服务。在审计业务方面，偏重财务审计。英国民间审计分为法定审计和私人审计。

　　目前，英国的会计师协会有以下四种：苏格兰和威尔士特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、爱尔兰会计师协会和注册会计师特许协会，协会不承担具体的审计业务，主要负责注册会计师的培训、考试、颁发许可证、制定审计职业标准等工作。英国的民间审计职业实行行业自律的管理，政府对职业团体不予干涉。

　　英国现行公司法要求，股份公司的股东大会每年都要任命若干名注册会计师对公司财务报表进行审计。注册会计师与委托人在签定的审计约定书中规定了双方的权利和义务，会计师的主要任务是在股东大会上提交对委托人公司财务报表审计的意见。接受委托的注册会计师可以按约定范围，检查公司的账册、凭证和报表，查点库存物资及其他财物，并有权出席公司的任何大会，注册会计师应对股东所关注的所有财务事项的可靠性进行说明。在英国，注册会计师职业优厚的待遇吸引了大量有识之士，但获得执业资格的证书，往往必须参加全国性考试，并在此后经历一定的训练，在考核后方可独立执业。英国的民间审计组织是个人开业的或合伙经营的会计师事务所，对客户一般承担无限责任，最近几年，因诉讼的纠缠，无限责任开始逐步向有限责任转化。

　　2．中国民间审计的组织基础

　　我国的会计师事务所是依法独立承办注册会计师业务的组织，实行自收自支，独立核算，依法纳税。组建会计师事务所，在按规定报省级人民政府财政部门或国务院财政部门批准，并向当地工商行政管理机关办理注册登记并领取执照后，方可营业。财政部和省级财政厅对会计师事务所负责指导和监督。

　　会计师事务所对本所注册会计师依法承办业务进行管理，注册会计师承办业务应由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。按照《注册会计师法>)规定，可承办的业务包括：

　　(1)审计业务。主要包括审查单位会计报表，办理企业合并、分立、清算中的审计事宜，以及法律和行政法规规定的其他审计业务。

　　(2)管理咨询及会计服务。主要包括设计财务会计制度，担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经济管理咨询；代理纳税申报；代理记账；代办申请注册登记，协助拟定合同、章程和其他经济文件；培训财务会计人员；资产评估；参与可行性研究；及其他咨询与会计业务。

　　我国的民间审计组织中，除会计师事务所外，还包括国家审计机关指导与监督的审计事务所。审计事务所主要包括：财务收支的审计查证；经济案件的鉴定；注册资金的验证和年检；建立账簿、设计财务会计制度以及提供会计、财务、税务和经济管理咨询服务。

　　中国会计师协会作为我国全国性的民间审计职业团体，成立于1988年11月。省、自治区、直辖市注册会计师协会是注册会计师协会的地方组织，受中国注册会计师协会指导。1996年6月初，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会正式联合，组成了新的中国注册会计师协会，实现了民间审计全行业的联合。中国注册会计师协会的章程由全国会员代表大会制定。中国注册会计师协会设理事会，理事由各地区选出。注册会计师协会的会员一般是注册会计师，也有一部分会计界的专家、教授作为会员或特邀会员。

　　中国注册会计师协会的主要任务是业务培训，执业准则与规则制定，资格考试管理，经验交流和加强注册会计师的行业管理。

　　根据我国《注册会计师法》的规定，注册会计师资格通过全国统一考试认定，由财政部制定办法，中国注册会计师协会组织实施。具有高等专科学校以上毕业的学历，或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。注册会计师的考试，在财政部批准成立的全国考试委员会统一领导、组织和监督下进行，由省级财政厅(局)批准组成的考试委员会负责具体实施。考试科目为会计、审计、财务管理、税法和经济法。对于参加考试者，考试结果经全国考试委员会审核同意后，由省级考试委员会对合格者发给全科或单科合格证书。参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事业务两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。准予注册的申请人，由注册会计师协会发给国务院有关部门统一制定的注册会计师证书。注册会计师在加入会计师事务所后才能执业，通过事务所统一接受委托并从事审计业务。由注册会计师出具的审计报告，在本人署名并加盖会计师事务所公章后方为有效。

　　3．中英民间审计比较

　　通过以上中英两国民间审计组织基础的简括的对比叙述，可以看出，以审计主体为核心的民间审计在两国之间有许多共同之处，如，执业者的统一考试，严格的执业资格认定办法：设有独立的组织机构(如会计师事务所)，建立了行业性管理组织如注册会计师协会等。但是，两国民间审计在组织基础方面仍有以下显著差异：

　　(1)英国民间审计职业实行行业自律，政府干预很少，中国民间审计行业虽然不断强化中国注册会计师协会的行业管理功能，但财政与审计机关的行政管理手段仍发挥着重要作用。

　　(2)英国民间审计职业发展一开始处于放任的状态，白发性地建立了四个并列的注册会计师协会；目前尚未达到全行业的统一管理，但中国在1996年6月初，已实现了中国注册会计师协会与中国注册审计师协会的全行业联合，使民间审计的行业管理组织实现一元化。

　　(3)英国的民间审计组织——会计师事务所或会计公司，大多数是合伙制形式，也有个别独资和股份制形式，对客户承担无限责任(尽管因审计风险增加、诉讼赔偿上升使相当多的民间审计组织改为承担有限责任的公司但主流仍是无限责任)；但我国民间审计组织在1997年底时，绝大多数是国有制事务所，对客户承担有限责任。

　　(4)英国的民间审计组织具有独立的法人身份，不存在“挂靠”某个政府机构或企业事业单位的情况，但我国的民间审计组织一开始实行“清一色”的“挂靠制”(尽管目前已要求全部脱钩)，但能否达到彻底脱钩尚难预料，使审计的独立性受到影响。

　　(三)内部审计的组织比较

　　西方国家的企业内部审计领导体制一般有三种形式：第一种是由本单位董事会或其下属的审计委员会直接领导，第二种是由本单位最高管理者(总经理或总裁)领导；第三种是由本单位主计长领导实践表明，内部审计机构的组织地位越高，内部审计的独立性越强，权威性越大，越能有效地行使审计监督权。

　　以下选择美国与我国的内部审计，从内部审计组织及其独立性、工作内容及职能等方面进行比较。

　　1．美国内部审计的组织基础

　　1941年，维克多·布瑞克出版了第一部内部审计专著——《内部审计——程序的性质、职能和方法》，宣告了内部审计学的诞生。同时，在约翰·舍斯顿的倡导下，成立了美国“内部审计师协会”，较快地促使内部审计技术在全国范围的传播。该协会的宗旨是推动内部审计人员专业教育的开展，提高内部审计人员的素质，发展内部审计专门职业。50年代以后，美国内部审计师协会逐步发展成为一个国际性的学术团体。目前，该协会已拥有100多个成员国，我国于1987年加入了该协会，并成为国家会员之一。

　　美国1982年出版的由维克多·布瑞克和郝伯特·维特合著的《现代内部审计》一书，汇集了内部审计理论与实务的最新成果。书中指出：美国内部审计最典型的组织机构，是从财务和会计的职能中彻底独立出来的，内部审计主任已经拥有同财务经理、主计长一样的地位，内部审计应由主管财务的副总经理直接领导并向其报告工作，但同时内部审计主任也有权向总经理和董事会报告工作。除了内部审计至少由副总经理负责这一典型体制以外，归由总经理领导或者由董事会的审计委员领导者也为数不少。这说明，美国的内部审计负责人的组织地位是比较高的。随着内部审计职能的扩大以及管理部门对内部审计需求的强化，内部审计的组织地位仍有不断提高的趋势。

　　美国的内部审计工作包括财务审计和管理审计两部分。财务审计是以财务控制制度为基础的审计。它的主要内容是确定财务内部控制制度能否保证准确记录所有交易事项(或会计事项)和财产保管上的责任，确定财务内部控制制度能否保证依据会计资料和数据编制的报表真实可靠。美国的内部财务审计侧重于对财务及有关报告的内部控制制度的分析和评价，主要目的是服务于本单位的管理人员，帮助他们获取可靠的信息，以备作出决策。同时，财务审计能够保证比较完整、准确地记录企业的业务事项和资产变化，保证财务报表的可靠性，大量减少外部审计的工作量，从而减少外聘注册会计师的审计费用。美国的管理审计是全面对业务经营实施分析和评价，以便向管理当局报告审计对象是否符合本单位的经营目标、方针、政策和经济指标，考核资源的利用效果，分析现行的业务经营程序，指出在业务活动中的不足，以便改进本单位的管理。管理审计的核心，是评价单位的交易事项与预定的总目标以及分解后的各个具体目标的一致性。经营审计的范围几乎已扩展到单位内的所有业务机能，以及各经营环节的内部控制制度。

　　内部审计的职能是内部审计潜在的固有的机能。国际内部审计师协会发布的《内部审计实施标准》写到：“内部审计是一个单位内部建立的一种独立的评价职能。”由此可见，内部审计为本单位服务，大多数国家的内部审计界人士认为内部审计的基本职能是评价和控制。

　　2．中国内部审计的组织基础

　　1985年8月国务院颁布的《关于审计工作的暂行规定》指出：“国务院和县级以上各级人民政府各部门，应当建立内部审计制度”。“大中型企事业组织，应当建立内部审计监督制度”。同年12月审计署颁布的《关于内部审计的若干规定》，比较详细地规定了内部审计机构的设置、任务、职权、工作程序及其他有关事项。此时，内部审计已在全国各主要行政机关、大中型企事业单位全面展开，成为我国审计制度中的重要组成部分。1994年八届人大常委会第九次会议通过的《审计法》第二十九条，也对内部审计工作作出了明确规定。我国内部审计工作深入进行的同时，理论研究也走上了新的台阶。1987年4月，在审计署及有关方面的支持下，成立了“中国内部审计学会”，有力地推动了内部审计的学术研究活动；不久，该学会加入了“国际内部审计师协会”，成为国际内部审计师协会的“国家分会”的会员之一。

　　根据《审计法》规定，我国的内部审计机构由本单位、本部门主要负责人领导，接受国家审计机关的业务指导和监督。政府部门的内部审计机构，是在本部门主要负责人的领导下，按照国家法律、法规和政策的规定，对本部门及其下属单位的财务收支及经济效益进行审计监督。部门内部串计机构应接受同级审计机关的业务指导，并向本部门和国家审计机关报告工作。企事业单位的内部审计机构，是在本单位主要负责人领导下，对本单位及其下属单位的财务收支和经济效益进行监督，应接受同一级国家审计机关和上一级主管部门审计机构的业务指导，并向本单位和同级国家审计机关及上一级主管部门的审计机构报告工作。

　　根据《审计法》的规定，我国内部审计在业务上和组织上都具有独立性。业务上的独立性表现在内部审计检查过程和审计评价方面，组织上的独立性表现在内部审计机构单独设置方面。

　　根据审计署1995年第1号令镁关于内部审计工作的规定》，内部审计的监督内容主要包括：

　　(1)财务计划或单位预算的执行和决算；

　　(2)财政、财务收支及其有关的经济活动；

　　(3)经济效益；

　　(4)内部控制制度；

　　(5)经济责任；

　　(6)建设项目预(概)算、决算；

　　(7)国家财经法规和部门、单位规章制度的执行；

　　(8)其他审计事项。

　　同时，该规定在第十一条规定了八项内部审计机构的权限，赋予调查、检查、建议和报告等权利。

　　3．中美内部审计比较

　　我国内部审计与美国内部审计相比，工作基础还十分薄弱，在审计内容、对象以及程序等方面比较类似，但从组织基础角度看，主要存在以下差异：

　　(1)美国内部审计机构一般具有较高的组织地位，利于有效发挥控制作用；我国不少企业，因对内部审计认识不足，内部审计机构的组织地位偏低，使内部审计的作用被不同程度削弱。

　　(2)美国内部审计机构与国家审计机关不存在“领导”关系，即使是在公共机构内部，国家审计机关对内部审计机构的“监督”与“指导。，也只是作为业务上的平等关系，但我国则不同，从过去规定“领导”关系，到现在的“监督”与“指导”，都包含着较大的行政强制性。

　　(3)美国内部审计机构作为部门、单位的参谋性机构，主要是为管理当局提供评价建议，但我国的不少内部审计机构，按照审计署发布的行政法规{关于内部审计工作的规定》，行使一定行政职权，实际上充当执法监督的工具。

　　(4)美国内部审计人员通过统一考试，可获得注册内部审计师的专业称号，但我国的内部审计人员，是与国家审计机关的审计人员一起参加审计技术资格考试，还没有专门的内部审计师称号。

　　我国的审计组织体系主要有以下特征：

　　1．国家审计实行“统一领导，分级审计”的行政型体制

　　审计机关领导体制是国家审计制度的重要内容，是指审计机关在国家组织结构中的地位，受哪一级国家机构领导，以及上下级审计机关的领导关系等。审计机关领导体制的确立，必须与本国国情相适宜，有利于提高审计机关的独守性和树立审计机关的权威性，充分发挥国家审计在经济生活中的重要作用。

　　根据《宪法》、《审计法》规定，我国设立中央审计机关和地方审计机关。国务院设立中央审计机关，在国务院总理领导下开展审计工作；县级以上各级人民政府设立地方审计机关，在本级政府行政首长和上一级审计机关领导下，负责本行政区域内的审计工作，由此可见，我国审计机关为政府内设机构之一，它实行“统一领导，分级审计”行政型体制：一是审计机关直接受本级人民政府行政首长领导；二是地方审计机关实行双重领导体制，同时受本级人民政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主。

　　从世界范围看，国家审计机关在整个国家机构中的隶属关系和地位有很大差别，其领导体制主要有以下四种模式：一是立法型，立法型国家审计机关隶属于国会或议会，依靠国家法律赋予的权力，对各级政府机关的财政收支和其他经济活动，以及国有审计、事业单位的财务收支和有关经济活动进行审计。这种模式是按照立法、行政、司法三权分立政治制度建立的，将国家审计机关隶属于立法体系的一个监督机构。立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预，有利于对政府行政部门实行有效监督。立法型模式在英、美等西欧、北美的发达国家以及很多发展中国家都十分普遍，是目前世界审计制度的主流。二是司法型。司法型国家审计机关虽不隶属于司法部门，但拥有一定的司法权，显示了国家对法治的强化，是国家审计现代化进程中的第二条道路，其作用和影响也很大、司法型模式在法国、意大利，西班牙等西欧大陆和南美一些国家采用、三是行政型。行政型国家审计机关隶属于国家行政系列，它是国家行政机构中的一个职能部门，根据国家赋予的权限，对政府所属各级、各部门、各单位的财政财务收支活动进行审计，保证政府财经政策、法令，计划、预算的正常实施。行政型审计机关独立地位低，具有浓厚的内部审计色彩，审计监督作用不能得以充分地发挥-这种模式主要以前苏联和一些东欧国家为代表，在前苏联解体和东欧国家政治经济格局发生重大变化后，这些国家已经向立法型模式转变、现在，世界上只有瑞典，泰国、沙特阿拉伯等少数几个国家采用行政型模式。四是独立型。独立型国家审计机关独立于立法、司法、行政三权之外，只对法律负责，以德国、日本为典型代表，独立型审计模式从形式上看是独立于“三权”之外，但是在三权分离的政治体制中，绝对的独立是不可能的，实际上它更偏重于服务立法部门。

　　我国国家审计实行“统一领导，分级审计”的行政型体制，既可以保证中央的统一领导，又可以充分发挥地方审计机关的积极性。但这种体制与立法型体制比较，独立性较弱，而且很容易条条块块相互干扰，尤具是在中央和地方利益发生矛盾寸，地方审计机关就会陷入左右为难的困境，审计的广度和深度也受到一定限制。这是我国审计机关体制上存在的重要弊端。因而，我国审计机关领导体制应由行政型向立法型转变。

　　2．平行结构的内部审计机构仍然占据主导地位

　　审计署制定施行的《审计署关于内部审计工作的规定》，对我国内部审计机构的设置、领导体制、内部审计的职责与权限等作出明确规定，在领导体制上，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。这一规定既有利于充分发挥内部审计的职能作用，又体现了与国际接轨的需要-在西方，内部审计领导体制主要有受董事会或其下设审计委员会的领导、受本审计总裁或总经理领导、受审计主计长的领导、受董事会下设的审计委员和主计长的双重领导。其中，内部审计机构受董事会或其下设审计委员会的领导、受本审计总裁或总经理领导这两种模式，是西方国家审计内部审计组织的主要形式。

　　从当前我国的内部审计机构设置情况看，不少单位仍习惯于将内部审计机构置于在本单位主要负责人的领导之下，设置与其他职能部门平行的内部审计机构。这种模式下的内部审计机构，具独立性相对较弱，对本单位或本级管理活动的监督难以开展，而是较多地对下属机构或下一管理层次进行监督。因此，必须提高内部审计的独立性，按照《审计署关于内部审计工作的规定》要求，设置多种形式的内部审计机构。一是受本单位主要负责人领导。此种模式将内部审计置于总裁或总经理领导之下，有利于审计管理当局根据审计结果及时采取切实可行的措施，加强内部控制建设、改善经营管理水平、提高经济效益。但这种模式的内部审计独立性较弱，而且内部审计机构在审计中的位置与其他职能部门平行，又直接影响内部审计的权威性，因此，审计主要负责人必须高度重视和大力支持内部审计工作，确保内部审计具有相当的独立性和权威性，为此，可设总审计师，总审计师为单位副职，从而可提高内部审计机构的地位。二是受本单位权力机构领导。此种模式将内部审计置于董事会领导之下，在一定程度上确保了内部审计具有较大的独立性，有利于内部审计作用的充分发挥。但审计董事会必须注意加强与审计管理当局的有效沟通，将审计信息及时反馈给审计管理层，以便于其改进工作，为此，可设审计委员会，改善单位权力机构与管理层在内部审计方面的沟通。

　　3. 有限责任制和合伙制两种形式并存的社会审计组织

　　目前，我国法律允许注册会计师设立有限责任制和合伙制两种形式的会计师事务所。有限责任制的社会审计组织是依照注册会计师法的要求，由注册会计师投资设立并承担有限责任的会计师事务所。合伙制的社会审计组织则是注册会计师合伙设立并独立承担无限责任的会计师事务所。

　　纵观注册会计师行业在各国的发展，社会审计组织形式除合伙、有限责任公司制会计师事务所外，还有独资、有限责任合伙制两种类型。独资会计师事务所，是由具有注册会计师执业资格的个人独立开设的，承担无限责任。它的优点是对执业人员的需求不多，容易设立，执业灵活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足中小审计对注册会计师服务的需求，虽然承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。有限责任合伙制会计师事务所(Limited Liability Partnerships，简称LLP)，是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求兴起的，它的最大特点在于既融人了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摈弃了它们的不足。这种形式的会计师事务所与普通合伙的区别在于，无过失的合伙人对其他合伙人的过失或不当执业行为不承担无限连带责任；与有限责仟公司制的区别在于，对会计师事务所的债务以其全部财产承担责任，全部财产不足以承担的部分，由对债务的发生负有直接责任的合伙人以个人财产承担责任。20世纪90年代美国率先实行了有限责任合伙制，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构已完成了向有限责任合伙制的转型，在其他国家和地区的执业机构的转型目前也在进行中。同时在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。近几年来，进入我国境内的国际会计师事务所的英文名称中，都可以看到“LLP”这个后缀。

　　我国《注册会计师法》只准设立有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所，不准设立个人独资会计师事务所，也不允许设立有限责任合伙制会计师事务所，既不利于注册会计师行业的发展，也不利于经济发展对注册会计师服务的要求。因而应借鉴国外经验，拓宽会计师事务所组织形式，允许注册会计师设立独资、普通合伙制和有限责任合伙制会计师事务所。另外，《注册会计师法》允许设立有限责任制会计师事务所的做法，遭到社会各界的重大批评，它被认为是我国审计质量状况不佳的一个重要因素，因而应当明令禁止。

• 审计组织结构