日本公認會計士協會

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日本公認會計士協會官方網站網址:http://www.hp.jicpa.or.jp/

　　日本公認會計士協會(The Japanese Institute of Certified Public Accountants ,JICPA)成立於1949年，1966年根據《公認會計士法》重組。該會會員由4部分組成：公認會計士、境外公認會計士、審計公司和初級公認會計士（聯繫會員）。截至2005年底，日本擁有公認會計士16，245人，初級公認會計士6，345人、審計公司162家。

　　JICPA總部位於東京，在全國設有分會。該會日常事務由秘書處處理，由秘書長負責。設有8個專門委員會，包括審計委員會、會計委員會、管理咨詢委員會、國際事務委員會、會計職業委員會、質量控制委員會、交流委員會和會員（註冊）委員會。

　　JICPA的主要職責包括：對會員執業質量情況進行監督；繼續教育；積极參与企業會計委員會（企業會計委員會為權威的會計、審計準則制定機構）；增加會員服務機會；積极參加國際組織；積極推動IFAC和IASB項目、活動及通告；出版JICPA月刊讀物。

　　日本的公認會計士(CPA)制度發軔於1926年。二戰後，日本政府為適應證券民主化的要求，於1949 年建立了公認會計士制度。近年來，“安然”等事件之後，日本政府借鑒美國等國家和地區行業監管改革經驗，對本國公認會計士制度安排進行了調整。本文擬對日本公認會計士行業監管制度的發展作一介紹。

　　法律規範

　　早在1890年，日本政府就制定了商法。1948年，政府頒佈了證券和交易法、公認會計士法。這三部法律對於公認會計士監管制度有著深遠的影響。此後，日本政府曾多次對上述三部法律進行修訂。

　　商法、證券和交易法分別規定了公認會計士法定審計的適用範圍。如證券和交易法(1951年)規定：在證券市場上初次發行或者已發行股票的公司必須接受法定審計等。商法(1974年)規定：對外發行達到或者超過500億日元的公司必須接受法定審計等。同時，這兩部法律也明確了公認會計士的行政責任、民事責任和刑事責任。

　　近年來，隨著公認會計士制度的發展，公認會計士法成為規範行業的主要法律，對於公認會計士制度的重大改革也都是從修訂公認會計士法開始。如1948年，公認會計士法嚴格規定了會計師、審計法人的執業資格、註冊、考核、懲戒等諸多方面。1966年，日本政府正式修訂公認會計士法，增加有關審計法人①的條款和公認會計士協會(JICPA)的特殊法人化條款。其具體內容有：審計法人的設立要經過大藏大臣的認可；審計法人變更章程要獲得大藏大臣的認可；審計法人必須向大藏大臣提交財務報表及業務報告書；審計法人經所有職員同意解散時，須報經大藏大臣批准；合併的認可；對提供虛假、不當證明的審計法人，由大藏大臣執行停止執業等處分等。2003年，日本公認會計士法再次進行重大修訂，詳見後文。

　　政府監管——從大藏省到金融廳

　　(一)大藏省

　　大藏省(現為財務省②)是日本主管國內經濟的內閣部門。2001年之前，大藏省直接監管公認會計士行業。當時大藏省下設“企業會計審議會”(BAC)負責制定審計準則。審議會成員由大藏大臣任命，大藏大臣對於審計法人、日本公認會計士協會(JICPA)章程和人事任免有著直接管理權。因此，當時的公認會計士行業處於大藏省的嚴格監控之下。

　　(二)金融廳(FSA)

　　1999年，總理府下屬的金融廳成立，主要職責是對民間金融機構等進行檢查、監督，並監管證券交易。2001年1月，金融廳改組為金融再生委員會下屬的金融廳，同時，將原屬於大藏省承擔的有關金融制度的計劃、企業會計的管理等工作也劃轉到金融廳。2002年7月，中央各省廳進行了大規模的機構改革，金融廳也成為內閣府的一個外局，金融再生委員會解散，其職能併入金融廳。

　　金融廳實施公認會計士監管主要通過下屬各個局、專門委員會進行。金融廳監管內容主要包括：

　　1. 批准審計法人設立

　　根據公認會計士法，金融廳具有批准審計法人設立、合併的權利。審計法人必須得到FSA批准才能成立。

　　2.檢查審計法人年度業務報告(annual business report)和個別審計業務綜述(summary of individual audit engagements)

　　每年，FSA都要檢查審計法人和公認會計士的年度業務報告。按照證券和交易法，公認會計士和審計法人還要將所有審計業務綜述向FSA備案③。按照公認會計士法，若FSA認為有必要，它還可以要求審計法人或者公認會計士提交其他報告。

　　3. 檢查特定公司的財務報告

　　在每個財政年度後的3個月之內，日本所有公眾公司要將其年度證券報告、經過公認會計士或者審計法人審計後的財務報告上交至FSA處。

　　4. CPA考試和檢查委員會的監管

　　金融廳下屬CPA檢查和考試委員會。該委員會有兩項職責：管理CPA考試，制定相關規則; 根據CPA和審計法人的行為，對其採取懲戒措施，並就FSA的征求懲戒行動方案是否充分提出建議。

　　5. FSA的懲戒措施

　　FSA的懲戒權力廣泛，主要包括: 暫停執業、取消註冊資格、取消審計法人的成立等。FSA的懲戒措施和結果應向公眾公佈。

　　行業自律——日本公認會計士協會(JICPA)

　　根據公認會計士法，JICPA是日本公認會計士的唯一組織，並接受FSA的法定監管。1949年，JICPA成立，當時它還是一個民間自願組織。1966年，JICPA按照公認會計士法進行重組。根據公認會計士法的規定，每一個日本公認會計士都必須成為JICPA成員。

　　根據公認會計士法規定，JICPA的自律職能主要有：(1)對其成員進行質量控制，包括對於審計法人的審計業務進行質量檢查；(2) 會員的職業後繼教育；(3)積极參与到商業會計理事會(BAC)④的工作之中；(4)開拓成員的業務空間，與其他職業界組織進行合作和協調。其中， JICPA最重要的職能有：公認會計士資格註冊、參與BAC制定准則及審計法人的質量監控。為履行職責，JICPA還建立了具體執行機構開展活動。 JICPA重要自律活動包括：參與制定審計準則; 審計質量控制的自我監管職能。

　　(一)制定審計準則

　　20世紀90年代，BAC和JICPA共同制定了日本審計準則⑤。審計準則和實務指引共同構成了日本公認會計士的一般公認審計準則(GAAS)，JICAP會員必須遵守GAAS。

　　(二)審計質量控制

　　為保證和提升公認會計士行業的執業質量，JICPA設計了兩項制度安排：審計法人質量控制檢查和個別審計業務檢查。其中，質量控制檢查類似於“普查”，而業務檢查類似於“重點檢查”。兩項檢查的有效結合，使得JICPA有效地提高了對公認會計士行業質量控制的效率和效力。

　　1.審計法人質量控制檢查制度(Quality-assurance monitoring reviews)

　　(1)該項制度產生的背景和內容

　　20世紀90年代，日本處於經濟衰退階段。JICPA面臨外部環境的巨大壓力，因此引入了事後審計檢查制度。1997年3月， JICPA成立了質量控制項目組，負責對質量控制相關問題進行研究。1998年3月，該質量控制項目組發佈了一份關於實施質量控制檢查的重要報告，提議 JICPA的全職專業人士對於涉及公共公司審計的審計法人和公認會計士進行質量保證監控檢查，即所有的審計法人和公認會計士應每3年接受一次檢查，以評估他們的執業行為是否遵循JICPA審計準則委員會第12號文件。但考慮到小規模審計法人具有一定的特殊性，JICPA不同意對此採用同業檢查制度。另外，質量檢查也僅適用於審計業務，並不適用於管理咨詢服務。

　　2003年，修訂後的公認會計士法確認JICPA具有質量控制檢查的合法權利，才使得這一制度在法律地位上得到確認和保護。

　　(2)實施機構和程式

　　該制度主要由質量控制檢查委員會和質量控制監管委員會負責實施。

　　為了有效實施質量控制檢查制度，JICPA建立了質量控制檢查委員會。該委員會主要由JICPA理事會成員和其他經驗豐富的成員組成，主要負責檢查方法的設計。具體執行由質量控制小組⑥負責，委員會對小組的活動進行指導。

　　質量控制監管委員會是負責監控覆核體系的有效性和獨立性的機構，主要負責評估質量控制檢查委員會和檢查小組的工作，並提出建議⑦。2003年公認會計士法的修訂直接促進了監管委員會的重組。

　　2.個別審計業務檢查(Individual Engagement Review)

　　檢查工作由兩個專門委員會完成：審計實務和檢查委員會負責執行覆核；審計實務監管委員會負責檢查覆核，即實施再覆核。

　　1978年，為應對要求JICPA提升自律職能的公眾呼聲，JICPA成立了審計實務和檢查委員會。該委員會負責收集各個重要新聞報紙關於報表粉飾、公司舞弊的信息；在必要的時候，檢查JICPA收到的舉報案件。該委員會具體負責檢查審計法人如何執行審計業務、審計意見是否有充分證據支持。如果檢查結果表明審計工作存在重大不合理之處，委員會將向審計師們提出改正建議；如有必要更進一步進行職業道德檢查時，委員會將案件交給審計和懲戒檢查委員會，由後者決定是否需要進一步的檢查程式。可見，審計實務和檢查委員會為審計法人提供指引和建議，以提高審計實務水平，預防審計法人的執業行為進入懲戒界限之內。

　　為了增強JICPA工作的透明度，在2001年度會員大會上，JICPA決定成立審計實務監管委員會，作為JICPA的永久性機構。 2001年11月，審計實務監管委員會正式成立。委員會的職責是：檢查JICPA審計實務和檢查委員會、道德委員會、審計和懲戒檢查委員會的工作，並出版 JICPA審計實務監管年度報告，對公眾公佈。

　　(三)會員處罰

　　會員處罰是JICPA自律系統重要組成部分之一，JICPA設立了審計和懲戒檢查委員會和道德委員會等專門委員會負責此項職責。

　　審計和懲戒檢查委員會負責研究、調查審計實務和檢查委員會遞交的案件，判斷它們是否有違道德準則和GAAS。對於不能確定是否違反道德準則的案件，JICPA主席要求道德委員會討論是否懲戒。

　　道德委員會由27名成員組成，主要負責調查涉及案件的CPA公司和審計法人。受到調查的公認會計士必須接受質詢，並向道德委員會提交必要材料。委員會可以採取的懲戒措施主要包括：批評訓斥；暫停一段時間的成員資格；要求FSA取消CPA公司或者審計法人的資格。對於初級審計師，道德委員會可以取消其JICPA成員的資格。

　　公司法定審計師對於公認會計士的監管

　　日本公司的治理結構由兩部分構成：董事會和公司法定審計師。董事會通常執行著管理職能，監管每個董事和高管人員。法定審計師獨立於董事會，負責監管和監控董事會和董事。法定審計師是日本公司治理結構中不可缺少的構成部分。

　　日本的法定審計委員會負有監督外部審計師的職能。根據審計特別法，在審計過程中，外部審計師和公司法定審計師之間要建立密切聯繫。每年度結束時，外部審計師提交年度財務報告審計結果。每位公司法定審計師要檢查外部審計師的審計報告，向法定審計委員會報告，並將各自審查報告提交給董事會，向股東大會報告審計結果。為了履行他們的職責，法定審計師通常要求內部審計部門、外部審計師給予協助。法定審計師在任何需要的時候，都可以要求外部審計師向他們報告。

　　根據2002年修訂的審計特別法，公司可以設立審計委員會代替法定審計委員會，但是這項條款並非強制性。新條款已於2003年4月1日生效。

　　監管模式的改革——公認會計士法修訂

　　安然等公司舞弊事件發生後，美國、英國、澳大利亞等國政府紛紛頒佈重要法規法令，改革原有註冊會計師行業監管制度。受此影響，日本金融廳以如何保證資本市場的可信性、加強資本市場的作用為主題，對公認會計士審計制度的各方面進行了細緻、集中的審議，並於2002年12月公開發表了審議結果-- 《公認會計士審計制度的充實和強化》。日本政府對該報告從法律角度進行了進一步的研究和修正，總結為《公認會計士法的部分修正法律案》，並於2003年3 月向國會提出。該法案分別經過參議院、眾議院的表決通過，於2003年6月6日正式發佈，並規定從2004年4月1日起正式實施(有關公認會計士考試製度修改部分從2006年1月1日起執行)。

　　此次公認會計士法修訂對原有條款進行了廣泛修訂，包括: 明確了公認會計士的使命和職責；強化公認會計士的獨立性；充實、強化了對公認會計士的監管制度；公認會計士考試製度的修改；審計法人制度的修改；確認公認會計士協會監管權；對公認會計士的提示、處分；罰則; 等。其中，重點修訂的是有關審計獨立性、監管制度、考試製度和審計法人制度的內容。按照修訂後的公認會計士法，日本公認會計士監管仍以政府監管為主導，行業自律為重要組成的格局。但政府在一些方面放鬆了管制，賦予行業協會更多的自律權；同時政府和行業協會均加大了監管處罰的力度。此次修訂的公認會計士法既有對國際趨勢的借鑒，又有對日本本國原有制度的保留。就監管制度而言，其中的幾項重要的制度安排如下：

　　(一)修訂金融廳監管框架

　　1. 審計法人的設立由批准制改為申報制

　　修訂後的公認會計士法規定，審計法人的設立、解散、合併僅僅向FSA備案即可。

　　2. 增強FSA的監管職能，執行不以懲戒為前提的行政監管檢查

　　修訂後的公認會計士法增強了FSA權力，讓FSA全面負責對審計法人的現場檢查。此前，FSA只有在公認會計士被懷疑有受懲戒情況時，才行使行政監管檢查權力。但當內閣總理大臣認為對保護公共利益或者投資者利益必要且適當時，可以只對審計鑒證業務有關的、不以懲戒處分為前提的事項進行行政監管檢查，例如為了確保審計業務正確執行的內部管理體制等。

　　3. 建立獨立的新機構

　　修訂後的公認會計士法要求成立一個新的CPA和審計監管委員會(CPAAOB)，以便監管JICPA的質量控制檢查。CPAAOB由現在的CPA檢查和考試委員會重組而成，並將取代原來的檢查和考試委員會。CPAAOB由10名成員組成，均由首相任命，並經議會同意，主席和至少一名委員必須為全職。

　　(二)修訂公認會計士協會監管框架

　　CPPAOB有權對JICPA執行的質量控制檢查進行監督。但為了保證監督實效，確保協會的正常運行，內閣總理大臣在認為必要的時候，可以命令JICPA採取必要措施。另外，新的公認會計士法也刪除了內閣總理大臣可以命令解除JICPA職員職務、審計公費標準的規定。

　　(三)處罰

　　1. 對公認會計士的提示、處分

　　當內閣總理大臣認為公認會計士、審計法人違反公認會計士法及有關命令時，或者審計法人的審計鑒證業務的執行有明顯的不當之處時，除執行懲戒處分規定外，還要發出要求其進行業務改善的指示，如果不執行該指示，將給予相應的處罰。

　　為了保持、提高對公認會計士制度的信賴度，將公認會計士被懲戒處分期間停業的上限，由一年之內改為兩年以內，被註銷資格的公認會計士再重新註冊的期限，由原來的三年改為五年。

　　2. 罰則

　　針對不以懲戒處分為前提的行政檢查的迴避制度的罰金，以及對公認會計士違反就職限制、違反與審計法人的職員有關的章程、審計法人會計賬簿的不真實記錄等罰款的新規定的導入，新公認會計士法增加了罰則部分。另外，對僅僅通過了公認會計士考試，而沒有獲得公認會計士資格的人從事審計鑒證業務的情況，也制定了處罰規則。

　　(四)其他方面

　　1.審計獨立性

　　為強調審計的獨立性，明確規定禁止公認會計士同時為同一家大公司提供審計和非審計服務，並不得為其連續服務超過7年；還規定，公認會計士一般不得在對被審計公司審計業務結束後的一年內在該公司任職。

　　2.考試製度

　　實行被社會多種行業的人員所容易接受的考試製度；對符合一定條件的實務工作者，擴大免試科目範圍；結合專業人才的課程教育，修訂公認會計士考試製度。

　　3. 審計法人制度

　　按照使責任人真正擔負責任的要求，規定能夠指定具體職員執行特定審計報告業務時，該業務只由指定職員完成，併在代表審計法人的同時，承擔無限責任。另一方面，指定職員以外的職員只以出資額為限承擔責任。但如有來自於客戶以外的第三者的損害賠償請求，而審計法人的全部財產不足以賠償時，所有職員均應負連帶賠償責任。