審計師變更

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　　審計師變更是指為某一特定審計需求者提供審計服務的會計師事務所發生了改變。^[1]

　　(一)市場集中度過低，競爭性市場難以保證提供高質量的審計服務，為審計師變更提供了環境基礎市場集中度指會計師事務所擁有客戶的數量、客戶資產、客戶主營業務收入等反映會計師事務所擁有客戶資源的規模，這一指標可用以反映審計市場的集中程度。我國審計市場的集中度過低，審計市場中的無序競爭是審計師頻繁變更的原因之一。

　　(二)購買審計意見是變更審計師主要原因收買會計政策，是指上市公司變更與其在會計政策上意見不一致的會計師事務所，轉而聘用與其在會計政策上意見一致的會計師事務所。是否出具非標準無保留意見的審計報告，是判斷會計師事務所與上市公司在會計政策上意見是否一致的標準。

　　(三)地方保護主義的存在，使得上市公司傾向於選擇本地的會計師事務所地方保護主義，是指上市公司所處地域的地方主管部門為了保護本地域內的會計師事務所的利益，而對上市公司施加壓力；上市公司希望在本地域的會計師事務所給與更多的“幫助”；或者是本地的會計師事務所通過各種形式影響上市公司，使上市公司變更非本地域的會計師事務所，轉而聘用本地的會計師事務所。

　　(四)其他原因分析除了上述引起事務所變更的原因以外，還有其他的一些原因。如事務所的自願性變更，上市公司存在的財務困境等，以及證監會相關的規章制度方面的規定。證監會在《關於證券期貨審計業務簽字註冊會計師定期輪換的規定》中規定：簽字註冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務，不得超過五年；簽字註冊會計師由於工作單位變動，在不同會計師事務所連續為同一相關機構提供審計服務的期限應當合併計算；為首次公開發行證券公司提供審計服務的簽字註冊會計師，在該公司上市後連續提供審計服務的期限，不得超過兩個完整會計年度。

　　(一)培育寡占型的上市公司審計市場結構

　　經濟學家一般將產品的市場結構劃分為壟斷、寡占、壟斷競爭和完全競爭等型態。其中寡占是指市場上只有提供相似或者相同產品的賣者，基於上市公司審計這種產品的特殊價值和無差別性，構造寡占型的審計市場是十分有益的。首先，可以淡化審計活動的地域性色彩，減少來自當地政府的行政干預和當地企業的牽制。其次，可以據此形成若幹家大型的會計師事務所，增強其保持獨立性的能力並實現規模經營的經濟性。再次，有利於保持審計業務的連續性，從而可以通過更準確地評估和控制客戶的審計風險來提高以後的審計質量。在美國等所有證券市場發達的國家，上市公司審計業務都是由極少數幾家巨型會計師事務所控制的。Simunic等人的實證分析也表明，寡占並沒有產生壟斷，審計市場仍具有競爭性。由於目前我國審計市場因行政干預已被人為的分割，西方國家依靠市場機制的自發調節，實現寡占型的審計市場結構是難以奏效的，至少需要漫長的過程。為加快審計市場的結構調整，必鬚髮揮政府管制的作用，如由財政和證券監管部門聯合發文提高上市公司審計市場的準入標準，要求事務所具備5O名有證券從業資格的註冊會計師，有若幹年上市公司審計資歷且沒有被處罰的紀錄等，以促使事務所進行合併和聯合，不斷擴大規模和提高市場占有率。

　　(二)加強會計師事務所變更相關信息的披露

　　審計師變更信息披露的法律依據可以追溯到美國1934年的《證券交易法》。該法案規定，如果上市公司與審計師的關係發生變更(包括審計師辭聘、拒絕續聘和被解聘)，上市公司就必須向證券監管部門提交報告。中國證監會早在1993年頒佈的《公開發行股票公司信息披露實施細則》中便已經規定：如果上市公司更換為其審計的會計師事務所，應當編製重大事件公告書向社會披露。在1996年發佈的《中國證券監督管理委員會關於上市公司聘用、更換會計師事務所、審計事務所有關問題的通知》中明確規定：公司解聘或者不再續聘會計師事務所由股東大會作出決定，併在有關的報刊上予以披露，必要時說明更換理由，並報中國證監會和中國註冊會計師協會備案。在《信息披露的內容與格式準則第二號(年度報告的內容與格式)》中規定：上市公司在年度報告的“重要事項”部分對公司聘任、改聘、解聘會計師事務所情況及其披露情況進行說明；董事會報告不再對審計師變更事項作出說明，而是置於“股東大會簡介”部分披露。這些規定，實際上也是出於對“公司解聘和不再續聘會計師事務所由股東大會作出決定”的法規考慮。但這些法規對此未作強制性規定。現實情況中上市公司出於謹慎性的考慮，要麼不披露換所的理由，要麼不披露真實的換所情況。由於目前的審計市場對審計機構來說還屬於買方市場，在雙方的博弈中審計機構處於相對不利的地位。

　　(一)兩種審計行為的根本動因不同。

　　代理理論是解釋審計需求的主流理論。根據代理理論，獨立審計的需求來自於降低代理的需要，不同程度的代理衝突將產生不同的審計需求。審計行為是一種契約行為，審計契約的簽訂，標志著審計關係的形成。審計關係是包括審計委托人、審計人(審計受托人)、被審計人的三方關係，其中包括雙重代理關係，其一是審計委托人與被審計人的管理或經營代理關係，其二是審計委托人與審計人的審計代理關係。

　　雖然導致兩種審計行為的根本動因都是代理衝突，但是代理衝突的性質不一樣。審計師變更的根本動因是審計委托人與審計師之間的代理衝突，任何一方都有可能主動解除審計契約，審計師變更行為隨之發生；而審計師選擇的根本動因則是股權代理衝突，股權代理衝突可以細分為兩類，第一類是由股東與經營者之間的利益矛盾引起的，第二類是由控股股東與中小股東之問的利益矛盾引起的。不同代理衝突之下的公司對高質量審計師的需求是不同的，代理成本越大，公司選擇高質量審計師進行審計的動力就越強。

　　(二)兩種審計行為的發起方不同。

　　審計師變更分為審計師解聘和審計師辭聘兩種情況。審計師解聘是指審計客戶主動解除審計契約，它是由審計服務的需求方發起的審計師變更；審計師辭聘是指審計師主動解除審計契約，它是由審計服務的供給方發起的審計師變更。不同的企業會根據自身的需求，選擇不同審計質量的審計師為其提供審計服務，因此，審計師選擇行為的發起方是審計服務的需求者。

　　(四)兩種審計行為的參照物不同。

　　審計師變更是一個縱向的、期間的概念。一般地，將變更審計師之前的會計師事務所稱為前任審計師，變更後的會計師事務所稱為後任審計師。審計師變更行為是以前任會計師事務所為參照物，在某一期間內的兩個不同時點上，對會計師事務所的“名稱”進行縱向比較，如果“名稱”不同，則說明在該期間內企業發生了審計師變更行為。

　　審計師選擇是一個橫向的、時點的慨念。審計師選擇行為是以同行業的其他會計師事務所為參照物，在某一特定時點上，對會計師事務所的審計質量、品牌、聲譽、規模等進行的橫向比較。在進行比較之後，企業再選擇“中意”的會計師事務所為其提供審計服務。

　　(五)兩種審計行為的自願性程度不同。

　　審計師變更可以區分為自願性變更和非自願性變更。在我國，非自願性變更主要表現為：1．會計師事務所被撤銷證券從業資格，或者由於合併重組等原因導致的審計師變更；2．根據政府部門或者證監會的相關要求，所實施的強制性變更。而審計師選擇完全是企業結合自身對審計質量的需求，自願性地選擇會計師事務所的行為。