审计师变更

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　　审计师变更是指为某一特定审计需求者提供审计服务的会计师事务所发生了改变。^[1]

　　(一)市场集中度过低，竞争性市场难以保证提供高质量的审计服务，为审计师变更提供了环境基础市场集中度指会计师事务所拥有客户的数量、客户资产、客户主营业务收入等反映会计师事务所拥有客户资源的规模，这一指标可用以反映审计市场的集中程度。我国审计市场的集中度过低，审计市场中的无序竞争是审计师频繁变更的原因之一。

　　(二)购买审计意见是变更审计师主要原因收买会计政策，是指上市公司变更与其在会计政策上意见不一致的会计师事务所，转而聘用与其在会计政策上意见一致的会计师事务所。是否出具非标准无保留意见的审计报告，是判断会计师事务所与上市公司在会计政策上意见是否一致的标准。

　　(三)地方保护主义的存在，使得上市公司倾向于选择本地的会计师事务所地方保护主义，是指上市公司所处地域的地方主管部门为了保护本地域内的会计师事务所的利益，而对上市公司施加压力；上市公司希望在本地域的会计师事务所给与更多的“帮助”；或者是本地的会计师事务所通过各种形式影响上市公司，使上市公司变更非本地域的会计师事务所，转而聘用本地的会计师事务所。

　　(四)其他原因分析除了上述引起事务所变更的原因以外，还有其他的一些原因。如事务所的自愿性变更，上市公司存在的财务困境等，以及证监会相关的规章制度方面的规定。证监会在《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》中规定：签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年；签字注册会计师由于工作单位变动，在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算；为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。

　　(一)培育寡占型的上市公司审计市场结构

　　经济学家一般将产品的市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争等型态。其中寡占是指市场上只有提供相似或者相同产品的卖者，基于上市公司审计这种产品的特殊价值和无差别性，构造寡占型的审计市场是十分有益的。首先，可以淡化审计活动的地域性色彩，减少来自当地政府的行政干预和当地企业的牵制。其次，可以据此形成若干家大型的会计师事务所，增强其保持独立性的能力并实现规模经营的经济性。再次，有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后的审计质量。在美国等所有证券市场发达的国家，上市公司审计业务都是由极少数几家巨型会计师事务所控制的。Simunic等人的实证分析也表明，寡占并没有产生垄断，审计市场仍具有竞争性。由于目前我国审计市场因行政干预已被人为的分割，西方国家依靠市场机制的自发调节，实现寡占型的审计市场结构是难以奏效的，至少需要漫长的过程。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府管制的作用，如由财政和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，要求事务所具备5O名有证券从业资格的注册会计师，有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的纪录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占有率。

　　(二)加强会计师事务所变更相关信息的披露

　　审计师变更信息披露的法律依据可以追溯到美国1934年的《证券交易法》。该法案规定，如果上市公司与审计师的关系发生变更(包括审计师辞聘、拒绝续聘和被解聘)，上市公司就必须向证券监管部门提交报告。中国证监会早在1993年颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》中便已经规定：如果上市公司更换为其审计的会计师事务所，应当编制重大事件公告书向社会披露。在1996年发布的《中国证券监督管理委员会关于上市公司聘用、更换会计师事务所、审计事务所有关问题的通知》中明确规定：公司解聘或者不再续聘会计师事务所由股东大会作出决定，并在有关的报刊上予以披露，必要时说明更换理由，并报中国证监会和中国注册会计师协会备案。在《信息披露的内容与格式准则第二号(年度报告的内容与格式)》中规定：上市公司在年度报告的“重要事项”部分对公司聘任、改聘、解聘会计师事务所情况及其披露情况进行说明；董事会报告不再对审计师变更事项作出说明，而是置于“股东大会简介”部分披露。这些规定，实际上也是出于对“公司解聘和不再续聘会计师事务所由股东大会作出决定”的法规考虑。但这些法规对此未作强制性规定。现实情况中上市公司出于谨慎性的考虑，要么不披露换所的理由，要么不披露真实的换所情况。由于目前的审计市场对审计机构来说还属于买方市场，在双方的博弈中审计机构处于相对不利的地位。

　　(一)两种审计行为的根本动因不同。

　　代理理论是解释审计需求的主流理论。根据代理理论，独立审计的需求来自于降低代理的需要，不同程度的代理冲突将产生不同的审计需求。审计行为是一种契约行为，审计契约的签订，标志着审计关系的形成。审计关系是包括审计委托人、审计人(审计受托人)、被审计人的三方关系，其中包括双重代理关系，其一是审计委托人与被审计人的管理或经营代理关系，其二是审计委托人与审计人的审计代理关系。

　　虽然导致两种审计行为的根本动因都是代理冲突，但是代理冲突的性质不一样。审计师变更的根本动因是审计委托人与审计师之间的代理冲突，任何一方都有可能主动解除审计契约，审计师变更行为随之发生；而审计师选择的根本动因则是股权代理冲突，股权代理冲突可以细分为两类，第一类是由股东与经营者之间的利益矛盾引起的，第二类是由控股股东与中小股东之问的利益矛盾引起的。不同代理冲突之下的公司对高质量审计师的需求是不同的，代理成本越大，公司选择高质量审计师进行审计的动力就越强。

　　(二)两种审计行为的发起方不同。

　　审计师变更分为审计师解聘和审计师辞聘两种情况。审计师解聘是指审计客户主动解除审计契约，它是由审计服务的需求方发起的审计师变更；审计师辞聘是指审计师主动解除审计契约，它是由审计服务的供给方发起的审计师变更。不同的企业会根据自身的需求，选择不同审计质量的审计师为其提供审计服务，因此，审计师选择行为的发起方是审计服务的需求者。

　　(四)两种审计行为的参照物不同。

　　审计师变更是一个纵向的、期间的概念。一般地，将变更审计师之前的会计师事务所称为前任审计师，变更后的会计师事务所称为后任审计师。审计师变更行为是以前任会计师事务所为参照物，在某一期间内的两个不同时点上，对会计师事务所的“名称”进行纵向比较，如果“名称”不同，则说明在该期间内企业发生了审计师变更行为。

　　审计师选择是一个横向的、时点的慨念。审计师选择行为是以同行业的其他会计师事务所为参照物，在某一特定时点上，对会计师事务所的审计质量、品牌、声誉、规模等进行的横向比较。在进行比较之后，企业再选择“中意”的会计师事务所为其提供审计服务。

　　(五)两种审计行为的自愿性程度不同。

　　审计师变更可以区分为自愿性变更和非自愿性变更。在我国，非自愿性变更主要表现为：1．会计师事务所被撤销证券从业资格，或者由于合并重组等原因导致的审计师变更；2．根据政府部门或者证监会的相关要求，所实施的强制性变更。而审计师选择完全是企业结合自身对审计质量的需求，自愿性地选择会计师事务所的行为。