制度導向審計

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　　隨著企業經營規模的擴大，業主或企業管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統的分層、分工的科學管理制度，企業在經營發展過程中建立起內部控制系統，這就促使審計人員把註意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經在內部控制系統中正確地運用，那麼這個系統所產生的會計結果自然也應當是正確的。

　　制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上，目的是發現內部控制制度的薄弱之處，找出問題發生的根源，然後針對這些環節擴大檢查範圍；對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查範圍或簡化其審計程式。

　　在這種審計模式下，是否檢查憑證與經濟事項、檢查多少憑證與經濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分佈為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由於著眼於對內部控制制度整體的瞭解與分析，還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀40年代起就成為註冊會計師審計的主要方法。

　　制度導向審計與風險導向審計有聯繫也有區別，主要表現在：

　　一、兩者審計目標相同

　　風險導向審計與制度基礎審計都是委托人對受托人實施控制的載體。註冊會計師制度的存在和發展應歸因於企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任。由於企業管理當局是提供會計報表的責任主體，自身利益通常與企業的財務狀況與經營成果掛鉤，編製的會計報表容易受到利益驅動而失實，需要由具有專門知識和技能的獨立第三方——註冊會計師對會計報表進行審計，出具客觀、公允的報告。因此，註冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。一百多年來，審計的根本目標沒有發生重大變化。從20世紀40年代起，審計的目標就是對被審計單位的會計報表進行審計併發表審計意見。

　　二、兩者審計理論相同

　　風險導向審計理論是在制度導向審計理論基礎上發展而來。因此，制度導向審計的很多方法同樣在風險導向審計上使用。按照風險評估確定審計重點，分配審計資源。雖然兩種審計方法的風險評估方法存在重大差異，但在風險評估之後，都要根據風險評估的結果來確定審計重點、分配審計資源。所謂重要性，是指被審計單位的會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。兩種層次的重要性水平包括報表層次和賬戶或交易層次的重要性水平。因為重要性水平跟審計證據存在反比關係，所以重要水平越低，就要分配更多的審計資源來獲取適當的審計證據，實施審計程式。無論風險評估結果如何，兩種審計方法最終都回歸到實施包括抽樣在內的各種審計程式。風險導向審計可以在一定程度上減少實施的審計程式，但即使由於風險評估結果很小，註冊會計師也應出於謹慎而勤勉盡責，實施一定量的審計程式，進行多角度測試，才會將審計失敗風險降到最小。依據獲取的審計證據對會計報表形成審計意見，出具審計報告。兩種審計方法的工作成果都是審計報告，而審計意見則是註冊會計師對會計報表的合法性及公允性的集中表達，是審計工作的集中體現。

　　三、兩者審計風險模型不同

　　由於對審計風險的認識不同。 導致了兩種風險導向審計方法所運用的審計風險模型不同。制度導向審計方法以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。風險導向審計以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化。但審計風險的內涵和外延卻擴大了，其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。認定層次風險指交易類別、賬面餘額、披露和其他相關具體認定層次的風險。包括傳統的固有風險和控制風險，會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險。把戰略風險和經營風險融入現代審計模型。可建立一個更全面的審計風險分析框架。

　　四、兩者審計重點不同

　　在制度導向審計方法中，人為的將風險分為固有風險和控制風險。而固有風險的定義是以內部控制不存在的假設為前提條件的，這種假設本身就是不存在的。因此，在實際操作中，固有風險的評估比較困難，註冊會計師一般不註重從巨集觀層面上瞭解企業及其環境，簡單地把固有風險評估為高水平，直接進行控制風險評估。審計的起點通常是控制測試，如果沒有必要測試內部控制，審計的起點直接為會計報表項目。風險導向審計方法是通過綜合評估經營控制風險來確定檢查風險。註冊會計師通過瞭解被審計單位的行業狀況、經營目標、戰略和相關經營風險、企業的經營戰略及其業務流程，評估重大錯報風險。審計的起點為風險評估。風險導向審計方法的優點在於將審計的重心前移到風險評估，有利於充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性程式。

　　五、兩者審計程式不同

　　制度導向審計對於信息的再加工重視程度不夠，分析性程式主要用在報表分析上。風險評估以分析為中心，分析性程式成為最重要的程式。為了適應分析性程式功能擴大的要求，分析性程式開始走向多樣化。在數據分析上，不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上，充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程式中去。註冊會計師常常把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，這就使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估。用幾種方法相互印證，得出的風險評估結果會更加可靠。

　　六、兩者審計要求不同

　　職業懷疑態度，是指註冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性，並密切關註相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。註冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對，假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業懷疑態度，在審計過程中充分關註可能導致會計報表發生重大錯報的情形，排除質疑。審計如同刑事偵察，發現疑點、捕捉線索是關鍵，而保持職業懷疑態度又是關鍵之關鍵。有不少審計失敗的案例，總結其失敗的原因，大都是審計人員未盡到職業懷疑義務，不敢或不會懷疑造成的。

　　傳統的風險導向審計方法不對企業經營風險實施評估程式，註冊會計師不懂管理知識、行業知識也可以審計。實施風險導向審計方法後，由於審計重心轉移，審計結果需要依賴風險評估，而進行風險評估需要現代管理知識，這就對註冊會計師提出了更高的要求。註冊會計師不但要掌握一些常用分析工具，還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。

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