信托避稅

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　　信托避稅並不是一個特定的法律概念，但這種社會現象變得日益頻繁，已經開始引起法學界的關註，在法學中，時常作為一個專有名詞出現。對信托避稅的不同理解和界定都直接影響了立法的評價和法律適用。所以在這裡我們有必要先對這個概念下一個定義，信托避稅是指納稅義務人以減少稅負為目的濫用信托制度的安排實現規避稅收利益。^[1]

　　(一)所得稅的信托避稅

　　對所得稅的避稅主要是採用分散所得規避累進稅率。各國的所得稅往往採用高額累進稅率，信托因為可以輕易轉移和分散所得，從而有效降低所得稅的課征。

　　(二)通過遺產信托避稅

　　各國政府出於均富政策的考慮，為了防止貧富差距和社會矛盾的加大，往往征收高額的遺產稅。富賈鉅賈們為了能夠規避高額的遺產稅，同時使家產不至旁落他人之手而世代相傳，則通過設立“隔代信托”來達此目的，即透過分離信托財產本金和收益的方法來實現。

　　(三)設立離岸信托避稅

　　離岸信托又稱境外信托或外國信托，一般是指日常管理在境外進行，且全部或大部分受托人不在本國居住或不在本國習慣性居住的本國居民委托人設立的信托。現在其主要方式是通過自益信托的方式把自己擁有的關聯公司委托給避稅地的信托機構進行管理，這樣跨國納稅人就可以在一定程度上擺脫稅務機關對其與該關聯公司進行關聯交易的追查。

　　通過信托進行避稅，現在呈現出沒計更為隱蔽，避稅數額更加龐大的特點，給我們國家帶來了很多危害。

　　(1)使政府財政收入流失，財稅計劃落空。一個國家的稅收關係著國家的財政收入的多寡，利用信托進行避稅會使國家蒙受巨額的經濟損失。

　　(2)破壞稅負公平，擾亂正常的分配秩序。納稅人通過複雜的信托安排，斷開了稅法預先設計好的通常的納稅方式，減輕或排除了原來正常形式下應納的稅收負擔，造成了稅賦的不公。

　　(3)信托避稅導致成本增加，經濟效率降低。納稅人設立信托若沒有其它商業利益上的考慮，而僅僅只是為了規避稅賦，很多資金流通和財產轉讓活動被故意設計得非常複雜，步驟繁瑣，這樣迂迴、複雜、多階段的安排將花費一定的成本，耗費了財富資源。

　　(一)一般性防範規定

　　當前各國政府對於規制信托避稅的立法模式主要有一般性防範規定(generality—abuse provisions)和個別性防範規定(specificity—abuse provisions)兩種。

　　一般性防範規定是在法律中所作的對避稅進行一般性否認的規定，其並不針對某一特定的行為，而是試圖以法律的形式，通過要件描述，涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，並對立法機關、行政機關、司法機關認定避稅、稽征稅款的權力進行分配，以實現對避稅行為的立法否定以及對防範避稅的權力配置。一般性防範規定是一系列規則的總稱，它既可以只通過某一個條款表現出來，也可以包含很多具體的條款。目前，在反避稅立法中以德國《租稅通則》第42條的規定最具代表性。德國《租稅通則》第42條第l句規定：“稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避其適用。”首先表明瞭稅法的強制性和不容規避性，並定義“租稅規避”是對法律事實形成自由的濫用。其第42條第2句規定：“濫用者依與經濟事件相當之法律事實，成立租稅請求權。”這證明該條款是針對納稅人採用與經濟實質不相當的法律事實，濫用稅法以外法律賦予的權利。無論在制度內容還是立法技術上，該條款都可以作為信托避稅一般性防範規定的典型代表。

　　(二)個別性防範規定

　　在許多國家的稅收立法中，並沒有一般性防範的規定。為了規範納稅人以明顯不合常理的安排，規避或減少納稅義務，僅在各類稅法中作零星的個別性防範規定，如英國、美國、義大利、El本和我國臺灣等地區。

　　1．英國

　　英國信托稅制中的反避稅立法主要包含了對委托人納稅的規定、向未成年子女轉移收入的限制和對虛假公益信托的約束。

　　(1)對委托人納稅的規定

　　為了避免委托人利用信托避稅，在特定情況下令委托人承擔所得稅的納稅義務。根據英國1988年《所得稅與公司稅收法案》(the Incomeand Corporation Act 1988)中反避稅條款的規定，在委托人可以將信托利益歸屬於自身從而獲得稅收上利益的情況下，應由委托人就信托的收益繳納所得稅，從而避免委托人利用信托規避所得稅而獲得的利益。例如，處置期間少於6年的財產所帶來的收入由委托人納稅。委托人為未婚未成年子女的利益所建立的信托或者信托本身的收益被支付給上述未婚未成年子女的，則信托的收益被視為委托人的所得，由委托人繳納所得稅。如果委托人保有撤銷信托或者減少信托資產價值或收益支付的權利，以至委托人及其配偶可以從信托獲得支付利益的，委托人應當就該信托的收入繳納所得稅。如果委托人或者其配偶是自由裁量權指定的受益對象，則該信托的所得由委托人繳納所得稅。如果信托的收益或資產為信托委托人或其配偶的利益而使用，則視為委托人保有信托利益，由委托人負擔所得稅義務。如果委托人提供的用於信托資產的資金可在其個人所得稅計算中從總收入中得到扣除，則信托累積收益由委托人負擔所得稅義務。此外，在信托收益沒有分配的情況下，如果信托資產被受托人直接或間接地支付給委托人或其配偶，則累積收益視為委托人的收益，並由委托人負擔所得稅義務。

　　(2)針對累積收入的立法規制累積信托長期以來一直被那些需按較高稅率繳納所得稅的人用做轉移收入的方法。英國稅法中作出了反對這種避稅方法的規定：累積的收益或者根據自由裁量權進行分配的收益按34％的統一的稅率繳納所得稅外，還需繳納11％的附加稅，但是公益信托取得的收益除外。這一規定承認了財產可以無限期、固定地服務於公益目的，同時將用於私人目標的累計信托限制在一個較短的、合理的期限內。

　　(3)對虛假公益信托的規制英國稅法對納稅人設置的名為公益信托實為私益信托採取了專門措施予以規制。例如，為子女教育而設立的信托被認定為是公益信托，其信托收益享有所得稅上的減免稅優惠。但若委托人將該信托作為私益信托，僅為了子女的利益而運營，那麼該信托將被法院認定為私益信托，不能享受稅收優惠。

　　2．美國

　　(1)委托人信托(grantor trust)

　　委托人規則是美國國會在第二次世界大戰後不久頒行的信托收益所得稅原則，其根本原因是一些適用高稅率的委托人經常將其收益轉移到處於低稅率等級的信托之中來避稅。為防止這些避稅行為，美國國會通過一系列委托人信托的確認條款將委托人信托單獨從J節信托的一般納稅體系中獨立出來，否認委托人信托的納稅資格，從而使所得稅稅負依然由委托人承擔。換言之，按照委托人信托規則，美國國會拒絕承認某些信托的單獨納稅人資格，從而迫使這些適用高稅率的委托人承擔信托收入帶來的稅收後果。

　　(2)對公益信托嚴格審查

　　美國在稅法中界定了免稅的公益信托，如果沒有滿足稅法規定的標準，這樣的信托安排將不認為是公益信托，稅法要求明確公益信托設立的真實目的，如果實際的支付是為了財產所有人或財產所有人家庭成員的利益，那麼該信托所做出的虛假的公益支付將不能作為公益捐助享受稅收減免優惠。如果是為公益目的而設立的信托，在美國甚至可以享受全免所得稅的優惠，但為了防範納稅人藉此規避稅負，這樣的申報必須經過國內稅收專員嚴格的審查。

　　3．中國臺灣

　　臺灣的稅收立法具有相對完整的對信托避稅的個別性防範規定。臺灣所得稅法第3條第二款規定，委托人為營利事業之信托契約，其信托利益歸屬非委托人部分，該受益人應將享有信托利益之權利價值，併入成立、變更或追加年度之所得額，課征所得稅。所得稅法第3條第四款第四項規定，有關受托人未依規定計算各受益人之各類所得額者，由稽征機關依查得資料核定受益人之所得課稅規定。這些規定都是為了確保稅款的征收，避免納稅義務人借成立信托以規避稅負。

　　英、美及中國臺灣的個別性防範規定帶給我們的啟示是：首先，針對累積收入所進行的立法實際上是在累積收入所適用的稅率與最高稅率之間進行的平衡，適用於累積收入的稅收制度應當避免該累積收入能從稅率差別上獲得過多的稅收利益。同時，通過對英、美累積收入立法歷史的考察，從目前看來，對於累積收益的立法，並不適宜對累積收入單獨採取一套稅率體系。原因在於，如果建立一套針對累積收入的特別稅率體制，就必然要涉及在累積收入分配時將其與受益人其他收入的稅率進行對比，判斷稅負的合理性，再根據稅收公平原則做出相應的調整，稅法的建制必然有複雜化傾向。第二，對於委托人保有控制力或利益的信托，在未來中國信托的立法中完全有理由採用英、美和臺灣的委托人信托概念，並將該類信托的所得稅義務判定由委托人承擔。第三，對於公益信托給予稅收優惠待遇的同時，也要對名為公益信托實為私益信托的行為進行嚴格審查和管理，防範偷逃稅款。