上市銀行雙重審計制度

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　　上市銀行雙重審計制度是指上市商業銀行不僅應聘請有商業銀行審計經驗的、具有履行證券期貨相關業務資格的國內會計師事務所,按照中國獨立審計準則對上市銀行依據中國會計和信息披礴準則和制度編製的法定財務報表進行審計,而且還要聘請獲得證監會和財政部特別許可的國際會計師事務所,按照國際通行的審計準則,對上市銀行按國際通行會計和信息披露準則編製的補充財務報表進行審計。

　　(一)境內外審計差異不斷縮小。

　　雙重審計加快上市銀行會計標準與國際慣例接軌的步伐。已有的研究表明，目前國內證券市場上按國際、國內會計準則編製的公司財務報告通常存在差異。而這些差異分為兩類，其一是由於兩分財務報告採用的會計標準不同導致，它又可分為會計標準上的差異和公司在備選會計政策選擇上的差異，而消除差異的途徑只能是通過會計標準的國際化來實現；其二則是因會計標準的運行差異而導致，則須藉助於會計人員與註冊會計師的專業素質和職業判斷水平的提高來縮小。經比較研究發現，上市銀行主要的會計政策與國際會計準則基本保持一致。1.貸款呆賬準備金制度。財政部2000年12月發文要求上市銀行按貸款五級分類計提呆賬準備金，但由管理層依據對風險的認定和信貸資產質量的判斷確定計提比例。就此而言，上市銀行的規定已基本與國際會計準則一致。2.貸款利息收入確認政策。“發放的貸款到期(含展期)90天及以上而未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款利息收入，在貸款到期90天後仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入”。這一規定與國際會計慣例完全一致。3.開辦費的攤銷。國際會計準則要求當年攤銷，國內會計標準規定在開業當期一次性計入損益，與國際準則的要求一致。部分會計政策尚處於規範和引進階段，如交易性證券和衍生工具交易的核算方法，雖存在一定的差異，但不會有實質性重大影響。

　　因此，造成上市銀行近幾年境內外審計差異的一個重要因素，在於會計標準的運行差異方面。不過，隨著政府監管工作日益完善，主要會計數據的境內外審計差異不斷縮小，部分財務指標境內外審計差異符號出現反轉，反映出上市銀行執行的部分會計標準相比於國際準則更為謹慎和穩健。如深發展凈利潤指標的差異率便由2000年度的-8.88%降低至2001年度的-5.47%，而2002年上半年差異率就由負反轉為+9.24%.浦發銀行的凈利潤指標也存在類似的變化。而在推進上市銀行會計標準與國際會計慣例接軌，縮小境內外審計差異的過程中，雙重審計制度的作用功不可沒。正是因為差異背後所揭示的會計標準和會計估計差異，為監管層發現不足和強化規範提供了實在的證據，驅動監管層修訂相關制度和準則或頒佈新的規定，縮小差異以實現會計標準的全面接軌。

　　以貸款呆賬準備金為例，正是由於2000年度經境內外事務所審計的呆賬準備金存在重大差異，從而引發人們思考在國內外呆賬準備會計政策相同的情況下，造成差異的根本原因在於會計估計的不同所致。並直接導致了中國證監會《規範問答第5號》的出台，消除了計提比例與國際會計標準不符的狀況，真正實現貸款呆賬準備金制度與國際會計標準的完全接軌。由此，在2001年度和2002年上半年，呆賬準備金的提取和期末餘額就不存在任何差異。顯然，若不存在雙重審計制度的安排，則上市銀行貸款呆賬準備金制度與國際慣例接軌的步伐勢必必會放慢。

　　(二)商業銀行內外巨集觀環境的深刻變革推動了雙重審計制度的變遷。

　　金融體制改革正在有條不紊地進行之中，改變了中國銀行業作為政府“大出納”的歷史使命，實現了向商業銀行的轉變，建立起了統一的法人管理體制。四大國有商業銀行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的發展戰略積極運作，寄希望能夠早日踏進證券市場的大門。而十大股份制商業銀行已完成股份制改造工作，股東大會及其代表董事會與管理層、監事會三權分立的公司治理結構已經建立，已有半數在資本市場公開上市(除了深發展、浦發銀行和民生銀行以外，招商銀行已於2002年4月在上海證券交易所上市。華夏銀行的上市申請已通過中國證監會發審委的審核，2003年初也將發行上市)，其他銀行也多在積極謀求發行上市。因此，從商業銀行自身的發展考慮，不論是國有商業銀行，還是股份制商業銀行在資本市場上市已是大勢所趨。從外部環境來看，中國加入WTO，自然要遵循國際游戲規則，提高會計信息質量，增強信息披露的透明度便成為無法迴避的現實，這也有助於國外投資者瞭解我國商業銀行的財務狀況、經營成果及現金流量的信息和發展潛力，便於商業銀行融入國際資本市場。國內一些會計師事務所雖然在技術上可以勝任上市銀行的審計工作，但由於在各方面壓力下國內事務所往往處於被動地位。而且，上市銀行的存款負債是社會公眾的，其投資者也往往關涉社會公眾，其財務一旦出現問題，對社會的影響是不言而喻的。因此，在內外環境深刻變革的重壓之下，適應加入WTO的要求，須加快銀行會計標準國際化的步伐，而從保護投資者的利益出發，提高審計質量、規範上市銀行信息的公開披露也刻不容緩。由此，監管層出台雙重審計制度自然就在情理之中了，事實也證明該制度存在一定的合理性。

　　(三)雙重審計制度是政府主導下的強制性變遷。

　　隨著我國對外經濟開放節奏的加快和銀行業體制改革的深入進行，尤其是銀行業對資本市場依賴程度的不斷增加，迫切要求銀行會計審計標準以最短的時間和最快的速度變遷。而政府主導的強制性變遷的優點就在於，能夠利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優勢降低制度變遷的成本。從雙重審計制度演變歷程來看，中國證監會、中國人民銀行和財政部等政府監管部門在推進位度變遷的過程中均扮演了關鍵角色。如中國證監會在2000年出台有關上市銀行雙重審計制度時，便要求上市銀行執行貸款五級風險分類且公開披露，這直接導致了財政部《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》(財會字［2000］20號)的出台，對上市銀行有關業務的會計處理進行特別規範，並要求採用國際通行的貸款五級分類計提呆賬準備金；而為消除上市銀行呆賬準備計提比例與國際會計標準不符的狀況，中國證監會的《規範問答第5號》文無疑又發揮了至關重要的作用。強制性變遷雖然可以保證制度較快到位，但執行效果卻未必會如人所願。因此，政府部門為保證制度的貫徹實施和執行效果，須對制度的實施過程進行強制性監管和動態性跟蹤，以確保相關制度能夠實現預期目標。

　　(四)雙重審計制度的審計差異影響投資者的決策，增加了上市銀行的負擔。

　　雖然上市銀行境內外審計的會計數據和財務指標差異不斷縮小，但差異的存在卻是不爭之事實。這些差異必然對投資者判斷此類公司的經營成果、財務狀況產生重大影響，關係到他們的投資決策。雖然中國證監會要求上市銀行履行差異信息披露的義務，但無法根除造成差異的源泉。因為，如FASB所言，披露並不能作為在會計報表中確認資產、負債、收入和費用的有效替代(即會計標準問題)。另外，相比於其他上市公司，雙重審計制度也增加了上市銀行的經濟負擔。