上市银行双重审计制度

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　　上市银行双重审计制度是指上市商业银行不仅应聘请有商业银行审计经验的、具有履行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所,按照中国独立审计准则对上市银行依据中国会计和信息披礴准则和制度编制的法定财务报表进行审计,而且还要聘请获得证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所,按照国际通行的审计准则,对上市银行按国际通行会计和信息披露准则编制的补充财务报表进行审计。

　　(一)境内外审计差异不断缩小。

　　双重审计加快上市银行会计标准与国际惯例接轨的步伐。已有的研究表明，目前国内证券市场上按国际、国内会计准则编制的公司财务报告通常存在差异。而这些差异分为两类，其一是由于两分财务报告采用的会计标准不同导致，它又可分为会计标准上的差异和公司在备选会计政策选择上的差异，而消除差异的途径只能是通过会计标准的国际化来实现；其二则是因会计标准的运行差异而导致，则须借助于会计人员与注册会计师的专业素质和职业判断水平的提高来缩小。经比较研究发现，上市银行主要的会计政策与国际会计准则基本保持一致。1.贷款呆账准备金制度。财政部2000年12月发文要求上市银行按贷款五级分类计提呆账准备金，但由管理层依据对风险的认定和信贷资产质量的判断确定计提比例。就此而言，上市银行的规定已基本与国际会计准则一致。2.贷款利息收入确认政策。“发放的贷款到期(含展期)90天及以上而未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款利息收入，在贷款到期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入”。这一规定与国际会计惯例完全一致。3.开办费的摊销。国际会计准则要求当年摊销，国内会计标准规定在开业当期一次性计入损益，与国际准则的要求一致。部分会计政策尚处于规范和引进阶段，如交易性证券和衍生工具交易的核算方法，虽存在一定的差异，但不会有实质性重大影响。

　　因此，造成上市银行近几年境内外审计差异的一个重要因素，在于会计标准的运行差异方面。不过，随着政府监管工作日益完善，主要会计数据的境内外审计差异不断缩小，部分财务指标境内外审计差异符号出现反转，反映出上市银行执行的部分会计标准相比于国际准则更为谨慎和稳健。如深发展净利润指标的差异率便由2000年度的-8.88%降低至2001年度的-5.47%，而2002年上半年差异率就由负反转为+9.24%.浦发银行的净利润指标也存在类似的变化。而在推进上市银行会计标准与国际会计惯例接轨，缩小境内外审计差异的过程中，双重审计制度的作用功不可没。正是因为差异背后所揭示的会计标准和会计估计差异，为监管层发现不足和强化规范提供了实在的证据，驱动监管层修订相关制度和准则或颁布新的规定，缩小差异以实现会计标准的全面接轨。

　　以贷款呆账准备金为例，正是由于2000年度经境内外事务所审计的呆账准备金存在重大差异，从而引发人们思考在国内外呆账准备会计政策相同的情况下，造成差异的根本原因在于会计估计的不同所致。并直接导致了中国证监会《规范问答第5号》的出台，消除了计提比例与国际会计标准不符的状况，真正实现贷款呆账准备金制度与国际会计标准的完全接轨。由此，在2001年度和2002年上半年，呆账准备金的提取和期末余额就不存在任何差异。显然，若不存在双重审计制度的安排，则上市银行贷款呆账准备金制度与国际惯例接轨的步伐势必必会放慢。

　　(二)商业银行内外宏观环境的深刻变革推动了双重审计制度的变迁。

　　金融体制改革正在有条不紊地进行之中，改变了中国银行业作为政府“大出纳”的历史使命，实现了向商业银行的转变，建立起了统一的法人管理体制。四大国有商业银行遵照“公司化、股份制、上市”三步走的发展战略积极运作，寄希望能够早日踏进证券市场的大门。而十大股份制商业银行已完成股份制改造工作，股东大会及其代表董事会与管理层、监事会三权分立的公司治理结构已经建立，已有半数在资本市场公开上市(除了深发展、浦发银行和民生银行以外，招商银行已于2002年4月在上海证券交易所上市。华夏银行的上市申请已通过中国证监会发审委的审核，2003年初也将发行上市)，其他银行也多在积极谋求发行上市。因此，从商业银行自身的发展考虑，不论是国有商业银行，还是股份制商业银行在资本市场上市已是大势所趋。从外部环境来看，中国加入WTO，自然要遵循国际游戏规则，提高会计信息质量，增强信息披露的透明度便成为无法回避的现实，这也有助于国外投资者了解我国商业银行的财务状况、经营成果及现金流量的信息和发展潜力，便于商业银行融入国际资本市场。国内一些会计师事务所虽然在技术上可以胜任上市银行的审计工作，但由于在各方面压力下国内事务所往往处于被动地位。而且，上市银行的存款负债是社会公众的，其投资者也往往关涉社会公众，其财务一旦出现问题，对社会的影响是不言而喻的。因此，在内外环境深刻变革的重压之下，适应加入WTO的要求，须加快银行会计标准国际化的步伐，而从保护投资者的利益出发，提高审计质量、规范上市银行信息的公开披露也刻不容缓。由此，监管层出台双重审计制度自然就在情理之中了，事实也证明该制度存在一定的合理性。

　　(三)双重审计制度是政府主导下的强制性变迁。

　　随着我国对外经济开放节奏的加快和银行业体制改革的深入进行，尤其是银行业对资本市场依赖程度的不断增加，迫切要求银行会计审计标准以最短的时间和最快的速度变迁。而政府主导的强制性变迁的优点就在于，能够利用政府的强制力和“暴力潜能”等方面的优势降低制度变迁的成本。从双重审计制度演变历程来看，中国证监会、中国人民银行和财政部等政府监管部门在推进制度变迁的过程中均扮演了关键角色。如中国证监会在2000年出台有关上市银行双重审计制度时，便要求上市银行执行贷款五级风险分类且公开披露，这直接导致了财政部《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》(财会字［2000］20号)的出台，对上市银行有关业务的会计处理进行特别规范，并要求采用国际通行的贷款五级分类计提呆账准备金；而为消除上市银行呆账准备计提比例与国际会计标准不符的状况，中国证监会的《规范问答第5号》文无疑又发挥了至关重要的作用。强制性变迁虽然可以保证制度较快到位，但执行效果却未必会如人所愿。因此，政府部门为保证制度的贯彻实施和执行效果，须对制度的实施过程进行强制性监管和动态性跟踪，以确保相关制度能够实现预期目标。

　　(四)双重审计制度的审计差异影响投资者的决策，增加了上市银行的负担。

　　虽然上市银行境内外审计的会计数据和财务指标差异不断缩小，但差异的存在却是不争之事实。这些差异必然对投资者判断此类公司的经营成果、财务状况产生重大影响，关系到他们的投资决策。虽然中国证监会要求上市银行履行差异信息披露的义务，但无法根除造成差异的源泉。因为，如FASB所言，披露并不能作为在会计报表中确认资产、负债、收入和费用的有效替代(即会计标准问题)。另外，相比于其他上市公司，双重审计制度也增加了上市银行的经济负担。