技能知識

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技能知識(How-to Knowledge)

　　由於技能知識與人的存在密不可分，因而會計理論界對技能知識的探討大多是從人力資源的角度進行的，認為研究人力資源就相當於研究了技能知識，並因此建立了相應的人力資源會計理論體系，因為人力資源會計就是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。它包括用於計量人力上投資及其重置成本的會計，也包括用於計量人對一個組織的經濟價值的會計” 。實際上，雖然人力資源與技能知識密不可分，但二者之間的關係就像機器與機器的更新改造支出一樣，是性質不同的兩個項目，應當分別進行核算，而且現有研究文獻設計的各種人力資源會計計量模型也難以有效納入現行財務會計核算框架，因而有必要在不突破現行財務會計核算框架的基礎上，就技能知識的確認與計量問題進行深入的探討。

　　技能知識離不開人力資源而獨立存在，但在企業運行和管理實踐中，技能知識與人力資源體現出了諸多不同的差異，這些差異的存在是獨立於人力資源會計框架來探討技能知識會計的基礎。

　　(一)形成的渠道不同

　　技能知識是人類通過學習或實踐而獲得的知識，而“人力資源是指智力正常的人” 。通常情況下，人力資源的形成與人類的生育活動相關，只要存在人類生育，並保證人類具有正常的成長環境和生存環境，就可以形成人力資源；而技能知識的形成則與人類的學習或實踐活動相關，沒有學習或實踐，技能知識就不可能形成。

　　(二)發揮的作用不同

　　技能知識的作用是有效節約勞動、提高業務處理效率、降低有形資產消耗和有效拓展市場，進而使得擁有技能知識的個人及其參與的企業獲取更高的收益；人力資源的作用則是使用勞動工具對勞動對象進行加工，使加工對象發生性能的改變和空間位置的移動，但其效率和效果取決於人力資源的技能知識含量。

　　(三)可控的程度不同

　　雖然技能知識的載體是具體的人，其作用的發揮離不開人的勞動，但勞動過程和技能知識發揮作用的過程通常情況下是一致的，前者以直接進行觀察，並通過觀察的結果來進行控制，但技能知識發揮作用的過程通常情況下是難以直接進行觀察和控制的；人力資源則不然，由於勞動的過程就是人力資源的使用過程，雖然勞動中也會出現“出工不出力” 的現象，但這種現象是可以通過直接觀察來發現並加以直接控制的。

　　(四)稀缺的程度不同

　　技能知識的獲取需要長期的實踐和學習，這種實踐和學習往往都需要機會，有時還需要支出高額的學習成本，現實中並不是每個人都有這樣的實踐和學習機會，即便是有機會學習的人，也未必能夠支付高額的學習成本 所以，相對而言，技能知識是較為稀缺的資源 人力資源則不同，任何具有勞動能力的正常人都可以看作是人力資源 ．所以，現實中的人力資源並不具有稀缺性

　　(五)適應的環境不同

　　通常情況下，技能知識往往與特定的作業相聯繫，不同的行業，同一行業的不同分工，所需的技能知識都不盡相同，特定的技能知識一般只能在特定的場合發揮作用，即所謂的“隔行如隔山”。所以，技能知識的通用性較差。人力資源則不同．人力資源發揮作用的過程僅僅是簡單勞動過程，任何需要改變勞動對象性能或空間位置的場合，人力資源都能發揮作用，現實中這種場合是普遍存在的。所以，人力資源具有較為廣泛的適應性。雖然現實中的人一般是具有一定技能知識的勞動者，不存在沒有任何技能知識的人，只是技能的高低不同而已，但為了研究的需要，本文對問題進行了抽象，將人力資源看作是完全按指令行事的自然人，而將技能知識界定為附加在自然人之上的經驗和技巧，前者的勞動屬簡單勞動，而具有技能知識的人的勞動屬複雜勞動。

　　與一般資產確認方式類似，技能知識的具體確認方法要與技能知識來源結合起來分析。一般而言，人是技能知識的載體，對人的控制是擁有技能知識前提。作為企業來說，技能知識獲取方式比較多，既可以首先控制人，然後再通過對人進行培養或訓練來獲取符合企業需要的技能知識，也可通過招聘的方式，招聘已經擁有技能知識的人員作為企業的員工，以獲取符合企業需要的技能知識，還可以通過聘請顧問的方式，來獲取企業需要的技能知識。此外，實踐中還存在作為變相資本投入。以獲取企業所需技能知識的情況。

　　(1)對外招聘

　　對外招聘員工是企業獲取技能知識的主要途徑。雖然企業對外聘的員工沒有前期投資，但通常情況下都有金額不等的招聘費用，而且多數企業都會對所聘員工的流動設定不同的約束條件，以穩定員工隊伍。約束的條件可能比較多，但與會計確認有關的主要有兩條，一是規定員工在企業的最短服務年限，二是規定員工在不滿最短服務年限流出企業時需要賠償的金額。顯然，這些限制性規定表明，企業對員工擁有了一定範圍的控制權。

　　(2)在職訓練

　　對企業員工進行在職訓練是企業，特別是大型企業獲取技能知識的重要途徑。南韓三星集團公司總裁李秉哲曾經說過。他們一直把80％的力量花在訓練員工上，因為他始終堅信，企業的成敗在於員工的素質。根據美國經濟學家布朗的研究，大型企業往往比小型企業願意為員工提供更多的在職培訓。費用的承擔方式和企業對員工的可控性是會計確認關註的焦點。在職訓I練費用的承擔一般有三種情況，一是由企業承擔，二是由員工承擔，三是由員工與企業共同承擔。根據我國現行有關制度的規定來看，在職學習也有國家參與資助的成分。無論那種情況，只要企業在員工學習過程中發生了費用，或對學習培訓後的員工流出企業設定了限制條件，就可以看作企業取得了技能知識的所有權。

　　(三)聘請顧問

　　聘請顧問是企業獲取技能知識的途徑之一。二十世紀八十年代初期我國隨處可見的“星期六工程師”，就是新辦中小企業和鄉鎮企業技能知識的一種來源。隨著教育科技的發展和企業管理水平的提高，特別是人均壽命的提高，我國離退休人員中存在大量年富力強的科技人員和管理專家，他們為企業獲取技能知識提供了廣泛的來源。

　　(四) 吸收人力資本投入

　　將技能知識作為資本投人在我國現行的會計規範中還沒有得到正式的認可，但有關的企業管理和員工收入分配的實踐已經對此有所體現。在我國國有企業管理體制改革的初期，對經營者按稅後利潤一定比例提取的獎勵就可以看作是企業家才能作為資本投入的投資收益，只不過沒有將其作價入股而已。在知識作為第一生產力的今天，非國有企業中的許多高技能人才不僅可以從企業獲得固定的工資收入，還可以參與稅後利潤的分配(得到根據期末凈利潤計算的紅利)在這種情況下。高技能人才所得報酬已經具有了非人力資本投入者所得報酬類似的特征。

　　技能知識的確認和計量是會計核算的中心環節，任何得到確認和計量的技能知識都可以根據需要設計出合理的紀錄方法和報告格式。根據一般的會計核算邏輯，需要確認的項目才有計量的必要，但會計核算需要提供的是數量化信息，因而可計量性就成了會計確認的前提。所以，技能知識可計量性實際上就成了技能知識的確認與計量的核心。本文認為，技能知識的計量不僅應當與其來源相結合，並考慮企業的支出情況，還要考慮企業是否對技能知識擁有者存在控制權，以及這種控制權是否可以有償轉讓。

　　(一) 成本補償法

　　所謂成本補償法，就是以企業失去技能知識控制權時，能否獲得相應的成本補償作為會計確認的具體標準。如果員工流出本企業時，企業預期能夠獲得相應的成本補償，企業就應當在做出這種預期時將技能知識確認為知識資產，並將預期能夠獲得的補償金額作為知識資產的初始入賬價值成本補償法的合理應用應當具備幾個前提條件，

　　首先是企業有償取得技能知識，而且企業為了取得該技能知識所支付的成本可以單獨或合理計量；其次是企業與技能知識載體的員工簽汀了有約束力的服務合同以及賠償協議，如果員工沒有充分履行服務合同的情況下就流出企業，企業能夠獲得相應的成本補償。預期能夠獲得的最高補償金額應當與企業獲得技能知識所支付的成本相等，實際獲得的賠償金額與服務合同的履行程度呈負相關關係，具體計算方法由賠償協議約定。由於在成本補償法下技能知識的人賬價值與企業獲取技能知識所支付的成本相等，不會引起現行財務會計規範難以處理的特殊問題。

　　(二)成本加成法

　　所謂成本加成法，就是以企業失去技能知識控制權時，能否獲得高於技能知識成本的賠償金額作為會計確認的具體標準。如果作為技能知識載體的員工流出本企業時，企業預期能夠獲得相應的成本補償以及按成本的一定比例計算的違約金，則相應的技能知識就應當在做出這種預期時被確認為知識資產，並將預期能夠獲得的補償金額和違約金作為知識資產的初始人賬價值。

　　成本加成法的合理應用也應當具備幾個前提條件，首先是企業有償取得技能知識，而且企業為取得該技能知識所支付的成本可以單獨或合理計量；其次是企業與作為技能知識載體的員工簽汀了有約束力的服務合同以及賠償協議，員工在沒有充分履行服務合同的情況下就流出企業，企業不僅能夠獲得相應的成本補償，還能夠獲得按成本的一定比例計算的違約金。預期能夠獲得的最高金額應當大於企業獲得技能知識所支付的成本，實際獲得的金額與服務合同的履行程度呈負相關關係，具體計算方法由賠償協議約定。由於技能知識的人賬價值大於企業取得技能知識的所支付的成本，超出部分需要按照現行會計準則關於或有事項的處理原則進行處理。但考慮到會計的配比性原則和會計核算的完整性，可將二者之間的差額同時確認為資產和遞延收益。由於資產是未來的費用，遞延收益是未來的收入，只要二者在相同的期間，按相同的方法和進度分別轉為費用和收入或相互沖抵即可。

　　(三)市場價值法

　　所謂市場價值法，就是以企業失去技能知識控制權時，能否像足球俱樂部獲取球員的轉會費那樣，根據當時的市場行情獲得相應的報酬作為會計確認的具體標準。如果作為技能知識載體的員工流出本企業時，企業預期能夠按照市場行情獲得相應的報酬，則技能知識就應當在作出這種預期時被確認為知識資產，並將預期能夠獲得的報酬金額作為技能知識的初始入賬價值。

　　市場價值法的合理應用應當具備較為嚴格的前提條件，首先是企業沒有為技能知識的獲取支付成本，但為員工技能水平的提升創造了獨特機會。其次是有較為完善的經理人市場或高級技術人員市場，而且該市場能夠為高級管理人員或高級技術人員進行合理定價；第三是在技能知識隨同員工流出企業時，企業能夠按照市場定價獲得相應金額的報酬。預期能夠獲得的報酬金額由企業根據市場行情進行科學合理的估算而得，也可以在員工實際流出企業時，根據雙方的協商賠償金額、人事仲裁機構仲裁的賠償金額或法院判決的賠償金額作為入賬價值。由於技能知識的入賬價值與技能知識的獲取成本沒有直接的聯繫。所以，在確認一項資產的同時還需要確認一項營業外收入。收到賠償金額時，將其與已入賬的知識資產對沖即可。

　　(四)模擬抵押法

　　當技能知識作為資本投入企業，擁有企業股權，或參與企業管理決策和稅後利潤分配的情況下，可以應用模擬抵押法對技能知識進行確認和計量。對企業來說，以人為載體的知識資產一般不具有可轉讓性，也沒有抵押功能。所以，如果在知識技能擁有者進入企業就為其確認為一項資本的投入，對非人力資本投資人是不公平的 因為一旦企業出現破產，通過人力資本投人形成的知識資產通常將會隨著相關人員的離開而自動流出企業，其結果往往是非人力資本投人者承擔了償還債務的全部責任。

　　當然，如果人力資本投人者根據投資各方認可的價值另外設置一項可轉讓且價值穩定的等額資產作為抵押，在企業持續經營和正常經營的情況下．這項資產不需要實際投入企業，當企業出現清算的情況．將這部分資產作為企業破產財產的⋯部分與相應的知識資產進行置換，用於按規定的順序進行分配．．一旦設立這項抵押，就可以將技能知識按照投資各方認可的價值確認為知識資產，同時確認一項資本投入但這種計量方法的應用電應當具備一定的前提條件，一是技能知識的價值應當獲得其他非技能知識投資人的一致認可；二是技能知識投資人提供與認可價值相當的可變現資產作為抵押；三是公司登記註冊允許技能知識作為資本投人。

　　(五)模擬債務法

　　所謂模擬債務法，就是在企業短期聘用高技能人才的情況下，如果在聘任期應當支付的報酬總金額及具體支付日期是預先確定且無法更改的，在聘用的員工進入企業時，可以根據支付的總金額或其現值在確認一項負債的同時，確認一項知識資產。負債的餘額隨著報酬的支付逐年減少，知識資產的餘額根據報酬支付的進度轉為費用。

　　除了上述幾種方法以外，企業還可按其他的某些標準向流出企業的員工收取費用，只要這種費用預期能夠收到，企業就應當對相應的技能知識作為企業的知識資產加以確認。否則就只能將技能知識作為租用來理解，就像企業以經營性方式租用固定資產那樣，將支付員工的工資作為技能知識的租用費來處理，而不能將員工的技能知識確認為企業的知識資產。