偷稅罪

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　　偷稅罪（刑法第201條），是指負有納稅義務和扣繳義務的人或企事業單位及其負有直接責任的主管人員和其他直接責任人員，故意違反國家稅收法規，採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出 或不列、少列收入，或者進行虛偽的納稅申報的手段，不繳或者少繳應當繳納的稅款，並且達到法定偷稅數額或者是又偷稅的行為。

　　（一）主體要件

　　偷稅罪主體是特殊主體，即依法負有納稅義務的納稅人和負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的扣繳義務人，包括單位和個人。

　　（二）主觀要件

　　行為人在主觀上具有犯罪的故意，即明知應當繳納稅款而故意逃避繳納稅款。因過失造成少繳或者不繳稅款的，不構成犯罪。這是區分罪與非罪的重要界限。

　　（三）客觀要件

　　行為人為逃避繳納稅款在客觀上採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等手段。

　　所謂偽造帳證，是指仿照真帳簿、真憑證的式樣、內容，製造虛假的帳簿、憑證，並懷著欺詐的偷稅故意把它當著真的來使用（即以假充真，無中生有）的行為。所謂變造帳證，是指用剪貼、挖補、拼湊等方法，改變帳簿、憑證上所記載的項目、數量、日期等內容，使本來正確的帳簿、憑證改變成錯誤的行為。

　　所謂隱匿帳證，是指將帳簿、憑證隱蔽和藏匿起來，以逃避稅務機關查獲的行為。

　　所謂擅自銷毀帳證，是指在帳簿、憑證法定保存期限內，未經稅務機關批准，自行銷毀帳簿、憑證的行為。

　　所謂多列支出，是指虛增成本、亂攤費用、縮小利潤所得數額等行為。

　　所謂不列、少列收入，是指不將經營取得的應稅收入記入法定帳戶核算，帳外經營；或者將應稅收入轉入其他非法定的帳戶等行為。

　　所謂經稅務機關通知申報而拒不申報，是指拒不按照稅務機關根據稅法規定通知進行納稅申報的行為。

　　所謂虛假的納稅申報，是指不依法如實申報其應稅項目、數量和應稅收入、所得等行為。

　　（四）客體要件

　　偷稅罪侵犯的客體是國家的稅收管理制度。

　　（一）罪與非罪

　　行為人偷稅數額要達到一定比例和數額或者具備法定情節，才構成犯罪。根據《刑法》第201 條規定，偷稅數額占應繳納稅數額的10％以上並且偷稅數額在1萬元以上的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，才構成犯罪。對多次犯有偷稅行為，未經處理的，按照累計數額計算。

　　（二）偷稅罪認定的犯罪主體規定問題

　　　《刑法》第30條規定：“公司、企業、事業單位、機關、團體實施的危害社會的行為，法律規定為單位犯罪的，應當負刑事責任。” 《刑法》第31條規定：“單位犯罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規定的，依照規定。” 根據《刑法》的規定偷稅罪的犯罪主體為特殊主體，納稅人或扣繳義務人才可構成（稅務人員作為此類犯罪的共犯除外）。在實際處理過程中，一般對單位判處罰金沒有異議，但因偷稅罪的特殊性，主要涉及到單位的財務處理問題，特別是企業法人代表及財務人員的責任劃分問題。按照以上兩條刑法規定，單位犯偷稅罪，財務人員作為直接責任人員需要承擔刑事責任，但對單位的負責人是否需要承擔刑事責任本法未作明文規定，特別是對於單位的負責人不知情或對稅收法律法規規定不熟悉的情況下，單位的負責人是否還應承擔刑事責任存在爭議。對此種情況，根據《會計法》第四條規定：“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”這就明確規定了單位負責人的法律責任問題，單位負責人作為直接負責的主管人員應當承擔刑事責任。

　　（三）偷稅罪認定的主觀故意判斷問題

　　根據刑法第14條規定：“明知自己的行為會發生危害社會的結果，並且希望或者放任這種結果發生，因而構成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪的，應當負刑事責任”。根據刑法第15條規定：“應當預見自己的行為可能發生危害社會的結果，因為疏忽大意而沒有預見，或者已經預見而輕信能夠避免，以致發生這種結果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規定的才負刑事責任”。刑法在對偷稅罪的相關條款規定中，沒有作出過失犯罪的特別規定，因此只有故意才能構成偷稅罪。在現行稅務行政執法案件中，由於《徵管法》對“漏稅”的情況在法律責任這一章中未作規定，同時《徵管法》及《刑法》對“納稅申報不實”偷稅的規定過於含糊，導致在實際執法中對偷稅行為的認定和處理較多考慮的是其客觀方面的情況，如補繳稅款的數額和不繳、少繳稅款的手段等，對於是否具有偷稅的主觀故意一般較少作出判斷。實際上，由於財務會計核算方式與稅法會計規定的差異，很多情況下的補繳稅款是因會計處理方式不當造成的，同時由於經濟活動千差萬別，會計水平及素質客觀上也存在差異，納稅人及扣繳義務人對稅收政策瞭解及熟練程度等，都有可能造成納稅申報與稅收政策規定不一致的情況，這些情況都是典型的非故意情況。但是按照現行法律規定，這些情況全部都可歸入“納稅申報不實”的情形中，按偷稅處理。這也是造成當前偷稅案件量多面廣的重要因素之一。因此對《刑法》及《徵管法》相關規定作出符合客觀實際情況的明確解釋，對客觀存在的“漏稅”行為作出規定，明確界定偷稅的範圍及處理辦法，是解決當前《刑法》偷稅罪起刑點過低，偷稅罪打擊面過大的根本之途。

　　（四）偷稅罪與一般偷稅違法行為的區分

　　按照刑法第201條、徵管法第63條和《最高人民法院關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》規定，可從兩個方面加以界定，其一，從偷稅額看，凡偷稅不足應納稅額10%的，或者偷稅額總數不足1萬元的都屬於一般偷稅違法行為，只有偷稅額占應納額10%以上且偷稅額在1萬元以上的，構成偷稅罪。其二，凡二年內因偷稅被稅務機關予以二次行政處罰後又偷稅達一萬元的構成偷稅罪，而兩年內因偷稅而被處二次以下行政處罰或雖經二次稅務行政處罰但再未偷稅的、二次處罰後又偷稅且偷稅額在一萬元以下的，是一般稅收違法行為。

　　另外，根據《最高人民法院關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若幹問題的解釋》第一條第三款規定：“實施本條第一款、第二款規定的行為，偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。”實際上將對偷稅罪的定罪處罰的範圍放寬到了五萬元以上。根據刑法第37條規定，“對於犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰，但是可以根據案件的不同情況，予以訓誡或者責令具結悔過、賠禮道歉、賠償損失，或者由主管部門予以行政處罰或者行政處分。”從以上規定可以看出，在稅務行政執法的實際操作中，對於稅務機關查處的偷稅數額在五萬元以下的案件，納稅人或扣繳義務人不管是在稅務機關查處後補繳稅款或滯納金，還是在稅務機關查處前補繳稅款或滯納金（即通常所說的自查補報），只要是在公安機關立案偵查前，就可以免予刑事處罰。這一規定顯然考慮了刑法規定的偷稅罪起刑點過低，擠壓了稅務行政執法的空間，社會打擊面過大的客觀情況，事實上抬高了刑法第201條規定的偷稅罪的起刑點，同時較好地體現了對涉稅犯罪行為的打擊。

　　（五）徇私舞弊不徵、少徵稅款罪與偷稅罪的區別

　　根據刑法第40４條的規定，徇私舞弊不徵、少徵稅款罪是指稅務機關的工作人員徇私舞弊，不徵或少徵應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為。一般而言，偷稅罪與徇私舞弊不徵、少徵稅款罪在犯罪主體、犯罪的客體表現、犯罪的主觀方面等內容上，都有著很大的區別。但當出現偷稅罪的共犯時，則有可能造成相互混淆的現象，對此必須加以澄清。稅務機關的工作人員，如果與偷稅人相互勾結，故意不履行其依法徵稅的職責，不徵或少徵應徵稅款的，應該將其作為偷稅罪的共犯來論處。但如果行為人知道了某人在偷稅，出於某種私利，而佯裝不知，對偷稅犯罪行為採取放任的態度，並因此不徵或少徵應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失的，只能認定構成徇私舞弊不徵、少徵稅款罪。

　　對於納稅人、扣繳義務人犯偷稅罪的處罰，根據偷稅數額的大小和情節，《刑法》第201條規定了兩檔處罰：偷稅數額占應繳納稅額的10％以上不滿3 0％，並且偷稅數額在1萬元以上不10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，並處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數額應繳納稅數額的30％以上，並且偷稅數額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，並處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照《刑法》關於該罪的規定處罰。

　　第二百零一條納稅人採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應 納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且 偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予 二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處偷稅數 額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上 並且偷稅數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。

　　扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款， 數額占應繳稅額的百分之十以上並且數額在一萬元以上的，依照前 款的規定處罰。

　　對多次犯有前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。

　　第二百零四條第二款 納稅人繳納稅款後，採取前款規定的欺 騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。

　　第二百一十一條單位犯本節第二百零一條、第二百零三條、第二百零四條、第二百零七條、第二百零八條、第二百零九條規定之罪的，對單位判處罰金，並對其直接負責的主管人員和其他直接責任人 員，依照各該條的規定處罰。

　　第二百一十二條 犯本節第二百零一條至第二百零五條規定之 罪，被判處罰金，沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅 款和所騙取的出口退稅款。

　　偷稅罪是一種故意犯罪行為，表現為行為人明知自己有納稅的義務，而採取種種手段，達到不繳或少繳稅款的行為。行為人偷稅的主觀方面只能是故意，必須出於不繳或者少繳應納稅款或已扣、已收稅款的目的。過失行為導致不繳或者少繳稅款的不成立本罪。偷稅罪的客觀方面表現為採取欺騙、隱瞞等各種手段不繳或少繳應納稅款或已扣、已收稅款。

　　漏稅是由於行為人對稅收規定、財務會計制度不瞭解，或由於疏忽大意漏報應稅項目等過失行為，而導致不繳或少繳應納稅款的行為。

　　偷稅罪與漏稅在客觀方面的表現有相同之處，都是造成了不繳或少繳應納稅款的結果。但兩者有著本質區別，即在行為人的主觀方面，偷稅罪是一種故意犯罪，其主觀惡性大，為了達到不繳或者少繳稅款的目的，不惜損害國家利益，具有較大的社會危害性。而漏稅是一種主觀過失，主觀上沒有犯罪的故意，其主觀惡性小，所以不能以犯罪論。