交叉控股

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　　交叉控股是指母子公司之間互相持有絕對控股權或相對控股權。母子公司之間可以互相控制運作。

　　這種投資方式根據對新公司或所收購的公司的控股比例的不同存在以下兩種情況(以下將上市公司或企業集團簡稱母公司，其下屬控股子公司簡稱子公司)：

　　(1)母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合計持股比例為100%；

　　(2)母公司與子公司或兩個子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合計持股比例為100%.上述兩種情況中，根據現行企業會計制度及企業會計準則規定，第一種情況下投資雙方對新公司或所收購公司的投資核算方法均應採用權益法；第二種情況下，占絕對控股的一方(以下簡稱多數投資方)採用權益法核算，占股份20%以下的一方(以下簡稱少數投資方)應採用成本法核算。

　　在第一種情況下，由於雙方均採用權益法進行長期股權投資的會計核算，因此雙方期末賬上所反映的長期股權投資的餘額中均已包括對被投資單位所實現凈利潤的確認，從而在母公司編製合併會計報表時，不會存在任何問題。而在第二種情況下，則會存在兩種情形：

　　1.被投資單位期末實現利潤但不分紅或虧損的情形。由於少數投資方採用成本法進行長期股權投資的核算，因此期末並不對被投資公司按其持股比例進行損益調整，從而導致雙方期末賬上所反映的長期股權投資的餘額之和不等於被投資公司的所有者權益的金額(其差額即為按成本法核算的一方未按投資比例確認的利潤或虧損)，從而一方面公司整體少確認了一部分收益或虧損，另一方面在母公司編製合併報表時就會存在差異，而這差異往往會在合併抵銷後反映在少數股東權益以及少數股東損益科目餘額中，從而造成未分配利潤、少數股東損益及少數股東權益數失真。

　　2.存在股權投資差額的情形。由於少數投資方採用成本法進行長期股權投資的核算，所以股權投資差額沒有單獨反映，這樣多數投資方在編製被投資單位的權益抵銷分錄時，列示的少數股東權益金額僅為按少數投資方所持比例計算的被投資單位的所有者權益份額，與少數投資方賬上反映的長期股權投資金額存在差異。同時由於這裡的少數投資方本身又是整個母公司合併報表的一部分，因此在整體的合併報表中，其長期股權投資賬面餘額與上述權益抵銷分錄中的少數股東權益金額相抵後會存在差額，並將反映在合併報表的長期股權投資或少數股東權益中，使得長期股權投資、少數股東權益、合併價差科目餘額數失真。

　　以上兩種情形在大多數公司的股權投資中會同時存在，因此如果處理方法不當，將導致合併報表中的部分科目數據嚴重失真。此外，還存在相類似的一些情況，在合併報表中導致存在同樣的問題。如：

　　(1)母公司、子公司還有非關聯的第三方共同出資成立新公司或收購現有公司的股權，其中母公司或子公司中的一方擁有絕對控股權，另一方持股比例小於20%，第三方持剩餘比例；

　　(2)母公司與孫公司或子公司與子公司或孫公司與子公司等共同出資成立新公司或收購現有公司的股權，其中一方擁有絕對控股權，另一方持股比例小於20%.

　　鑒於企業會計制度和企業會計準則對該問題的處理未作相應的明確規定，實務中對交叉控股模式下的合併會計處理也沒有一套統一、規範的方法，從而企業在實際編製會計合併報表中無制度無準則可依，對該類問題的處理也就存在很大的隨意性。筆者根據《投資》準則的有關規定並結合自己實務操作的心得體會，對交叉控股模式下的合併會計報表編製中的相關會計處理方法談談個人見解。

　　對上述第二種情況的處理，筆者認為以下兩種方法可能比較合適：

　　1.少數投資方在賬務處理時，按成本法對被投資單位的長期股權投資進行核算；同時在母公司編製合併底稿時對少數投資方的報表中的長期股權投資按權益法進行核算，並對其應確認的投資收益做報表調整(賬務不調整)。這種處理方法的優勢是：

　　(1)賬務處理按成本法進行核算，符合了相關會計制度及《投資》準則的有關要求。

　　(2)在母公司編製的合併底稿中，雖按權益法對少數投資方報表的長期股權投資進行權益法核算並調整了投資收益、長期股權投資等有關科目，但由於在編製的合併抵銷分錄過程中母公司對子公司的長期股權投資及母公司對子公司確認的投資收益最終都要被抵銷，因此上述調整實質上並不會對個別報表產生影響。

　　(3)由於少數投資方在整個母公司體系中也屬於合併範圍內的一個單位，而通過調整準確核算了少數投資方的投資收益及長期股權投資等，從而通過合併抵銷保證了公司合併報表中的少數股東權益、未分配利潤、少數股東損益數值的準確。不過，此方法的缺點在於，對股權結構複雜的公司，或者在少數投資方所持有的被投資單位股權份額很小的情況下，不易操作。

　　2.少數投資方仍按成本法進行核算，但多數投資方將自己的持股比例加上少數投資方的持股比例後對被投資單位的盈利或虧損進行確認；當被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，也同樣由占絕對控股的一方進行相應的賬務處理。該處理方法的優勢是：

　　(1)由於多數投資方與少數投資方都屬於母公司的合併體系，因此將少數投資方按成本法未能確認的一部分利潤也併入多數投資方中，對整個企業的合併利潤影響不大，尤其當少數投資方是多數投資方或母公司的全資子公司時，子公司的投資收益等同於母公司的投資收益，因此由誰確認都無差異。

　　(2)該方法在實際操作中容易執行，特別對於股權結構複雜的公司，可以化繁為簡，另外在少數投資方所持有的被投資單位股權份額很小的情況下，該方法不僅方便易行而且數據失真程度極小。該方法的缺點在於，當少數投資方不是多數投資方或母公司的全資子公司時，由於少數投資方應享有的投資收益被多數投資方直接確認，導致少數投資方的少數股東(與母公司無關聯關係的公司，或稱非關聯公司)未能享有應享有的投資收益，從而經過合併抵銷後，合併報表中的少數股東權益及少數股東損益數據失真，而這種失真程度隨著非關聯公司占有少數投資方的股權份額比例增加而加大。

　　上述兩種方法只涉及了對被投資單位投資收益確認方法的處理，尚未提及對少數投資方長期股權投資成本與按比例計算的應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額的處理。筆者認為，對於該差額的處理比較合適的做法應為：在合併抵銷時將少數投資方的長期投資賬面餘額分成兩塊，一是與應享有被投資單位所有者權益份額相等的部分，一是差額部分。這樣在合併抵銷過程中，前者被抵銷了，而後者抵銷後即形成合併價差，這樣就保證了合併報表數據的準確。