交叉控股

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　　交叉控股是指母子公司之间互相持有绝对控股权或相对控股权。母子公司之间可以互相控制运作。

　　这种投资方式根据对新公司或所收购的公司的控股比例的不同存在以下两种情况(以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司)：

　　(1)母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以上，且合计持股比例为100%；

　　(2)母公司与子公司或两个子公司中的一方持有50%以上，另一方持有20%以下，且合计持股比例为100%.上述两种情况中，根据现行企业会计制度及企业会计准则规定，第一种情况下投资双方对新公司或所收购公司的投资核算方法均应采用权益法；第二种情况下，占绝对控股的一方(以下简称多数投资方)采用权益法核算，占股份20%以下的一方(以下简称少数投资方)应采用成本法核算。

　　在第一种情况下，由于双方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。而在第二种情况下，则会存在两种情形：

　　1.被投资单位期末实现利润但不分红或亏损的情形。由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资公司按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资公司的所有者权益的金额(其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损)，从而一方面公司整体少确认了一部分收益或亏损，另一方面在母公司编制合并报表时就会存在差异，而这差异往往会在合并抵销后反映在少数股东权益以及少数股东损益科目余额中，从而造成未分配利润、少数股东损益及少数股东权益数失真。

　　2.存在股权投资差额的情形。由于少数投资方采用成本法进行长期股权投资的核算，所以股权投资差额没有单独反映，这样多数投资方在编制被投资单位的权益抵销分录时，列示的少数股东权益金额仅为按少数投资方所持比例计算的被投资单位的所有者权益份额，与少数投资方账上反映的长期股权投资金额存在差异。同时由于这里的少数投资方本身又是整个母公司合并报表的一部分，因此在整体的合并报表中，其长期股权投资账面余额与上述权益抵销分录中的少数股东权益金额相抵后会存在差额，并将反映在合并报表的长期股权投资或少数股东权益中，使得长期股权投资、少数股东权益、合并价差科目余额数失真。

　　以上两种情形在大多数公司的股权投资中会同时存在，因此如果处理方法不当，将导致合并报表中的部分科目数据严重失真。此外，还存在相类似的一些情况，在合并报表中导致存在同样的问题。如：

　　(1)母公司、子公司还有非关联的第三方共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中母公司或子公司中的一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%，第三方持剩余比例；

　　(2)母公司与孙公司或子公司与子公司或孙公司与子公司等共同出资成立新公司或收购现有公司的股权，其中一方拥有绝对控股权，另一方持股比例小于20%.

　　鉴于企业会计制度和企业会计准则对该问题的处理未作相应的明确规定，实务中对交叉控股模式下的合并会计处理也没有一套统一、规范的方法，从而企业在实际编制会计合并报表中无制度无准则可依，对该类问题的处理也就存在很大的随意性。笔者根据《投资》准则的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，对交叉控股模式下的合并会计报表编制中的相关会计处理方法谈谈个人见解。

　　对上述第二种情况的处理，笔者认为以下两种方法可能比较合适：

　　1.少数投资方在账务处理时，按成本法对被投资单位的长期股权投资进行核算；同时在母公司编制合并底稿时对少数投资方的报表中的长期股权投资按权益法进行核算，并对其应确认的投资收益做报表调整(账务不调整)。这种处理方法的优势是：

　　(1)账务处理按成本法进行核算，符合了相关会计制度及《投资》准则的有关要求。

　　(2)在母公司编制的合并底稿中，虽按权益法对少数投资方报表的长期股权投资进行权益法核算并调整了投资收益、长期股权投资等有关科目，但由于在编制的合并抵销分录过程中母公司对子公司的长期股权投资及母公司对子公司确认的投资收益最终都要被抵销，因此上述调整实质上并不会对个别报表产生影响。

　　(3)由于少数投资方在整个母公司体系中也属于合并范围内的一个单位，而通过调整准确核算了少数投资方的投资收益及长期股权投资等，从而通过合并抵销保证了公司合并报表中的少数股东权益、未分配利润、少数股东损益数值的准确。不过，此方法的缺点在于，对股权结构复杂的公司，或者在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，不易操作。

　　2.少数投资方仍按成本法进行核算，但多数投资方将自己的持股比例加上少数投资方的持股比例后对被投资单位的盈利或亏损进行确认；当被投资单位宣告分派利润或现金股利时，也同样由占绝对控股的一方进行相应的账务处理。该处理方法的优势是：

　　(1)由于多数投资方与少数投资方都属于母公司的合并体系，因此将少数投资方按成本法未能确认的一部分利润也并入多数投资方中，对整个企业的合并利润影响不大，尤其当少数投资方是多数投资方或母公司的全资子公司时，子公司的投资收益等同于母公司的投资收益，因此由谁确认都无差异。

　　(2)该方法在实际操作中容易执行，特别对于股权结构复杂的公司，可以化繁为简，另外在少数投资方所持有的被投资单位股权份额很小的情况下，该方法不仅方便易行而且数据失真程度极小。该方法的缺点在于，当少数投资方不是多数投资方或母公司的全资子公司时，由于少数投资方应享有的投资收益被多数投资方直接确认，导致少数投资方的少数股东(与母公司无关联关系的公司，或称非关联公司)未能享有应享有的投资收益，从而经过合并抵销后，合并报表中的少数股东权益及少数股东损益数据失真，而这种失真程度随着非关联公司占有少数投资方的股权份额比例增加而加大。

　　上述两种方法只涉及了对被投资单位投资收益确认方法的处理，尚未提及对少数投资方长期股权投资成本与按比例计算的应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额的处理。笔者认为，对于该差额的处理比较合适的做法应为：在合并抵销时将少数投资方的长期投资账面余额分成两块，一是与应享有被投资单位所有者权益份额相等的部分，一是差额部分。这样在合并抵销过程中，前者被抵销了，而后者抵销后即形成合并价差，这样就保证了合并报表数据的准确。