作業成本核算模型

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　　作業成本核算模型是實施作業成本法（Activity-Based Costing）的基礎，是對作業成本法核算體系的描述，因此作業成本核算模型在作業成本法的實施過程中具有重要地位。作業成本要素是構成作業成本核算模型的元素，他們按照一定規則組合在一起形成作業成本核算模型。本文通過對作業成本要素和核算模型的分析，來探討擴展的作業成本核算模型，這種核算模型不僅是實施作業成本法的基礎，對開發作業成本管理系統也具有借鑒意義。

　　作業成本核算模型包括五大要素：資源、作業、成本對象、成本動因和分配路徑，以及會計期間和組織結構兩個輔助要素。資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象。在企業中，資源、作業和成本對象都具有比較複雜的關係，因此，增加資源賬戶、作業賬戶和成本對象賬戶來分別管理資源、作業和成本對象。下麵分別對各要素進行分析：

　　1.資源

　　從廣義講，資源（Resource）作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業所有價值載體，但是，在作業成本法下，資源實質上是指為了產出作業或產品而進行的費用支出，實際上，資源就是指各項費用總體。資源作為分配對象的資源就是消耗的費用，可以理解為每一筆費用。資源可以直接面向作業和成本對象分配，就是傳統成本法的直接材料。

　　資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。賬戶在傳統成本中已經存在，製造費用、直接材料、直接人工就是賬戶。在作業成本法中，資源賬戶不僅是一個分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個分配對象。在傳統成本中，製造費用彙總後按工時分配，實際製造費用賬戶作為一個主體在參與分配。資源賬戶參與分配，會造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源內容越多，成本扭曲越大。作業成本法中，可以建立具有層次結構的多個資源賬戶，通過細分賬戶實現採用多次分配增加資源成本分配的準確性。

　　一個資源賬戶可以看成是一系列資源的集合，資源賬戶的分配需要先對資源賬戶進行彙總後再進行分配。既可以對資源賬戶下的資源進行單獨分配，也可以通過資源賬戶對資源分配。一般先進行資源分配，再進行資源賬戶分配。

　　2.作業

　　作業概念也是建立在一定的假設基礎之上的。首先，作業具有明確的“邊界”，以明確作業消耗的資源與作業產出，能夠明確成本責任；其次作業必須是可量化的基準，對於一般的生產作業，作業比較容易量化，對於知識性的作業，如研究工作，則難以量化，如果要把作業納入作業成本核算體系，則必須對作業進行計量，為作業制訂量化的標準。第三，作業具有單一的分配動因，作業的分配目標對於作業的消耗只能按照單一的成本動因線性分配，而作業中的某些成本項目可能與該成本動因並不線性相關；第四，作業必須與一定的組織機構對應，必須具有唯一對作業整體負責的一個組織單位。

　　作業層次分類法把作業分為以下四類：單位作業、批別作業、產品作業和支持作業，其中：

　　(1).單位作業：使單位產品受益的作業，作業的成本與產品的數量成正比，常見的作業如加工零件、每件產品進行的檢驗等；

　　(2).批別作業：使一批產品受益的作業。作業的成本與產品的批次數量成正比。常見的如設備調試、生產準備等；

　　(3).產品作業：使某種產品的每個單位都受益的作業。例如零件數控代碼編製、產品工藝設計作業等；

　　(4).支持作業：為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關係，例如廠房維修、管理作業等。通常認為前三個類別以外的所有作業均是支持作業。

　　還有一種根據作業增值屬性分類方法，把作業分為增值作業與非增值作業：增值作業（Value-added Activity）：能增加顧客價值的作業；非增值作業（Non Value-added Activity）不能增加顧客價值的作業。企業的目的是為用戶提供產品和服務，同時獲得利潤。非增值作業不能創造顧客價值，是無效的作業，必須消除以降低成本，增值作業創造顧客價值，需要提高效率降低成本以增加利潤。通過對作業增值屬性的分析，可以發現降低成本機會。增值作業與非增值的判斷標準如下：

　　（1）該作業將帶來狀態的改變；

　　（2）狀態的變化不能由先前的作業來完成；

　　（3）該作業使得其他作業得以執行。

　　滿足這三個條件的作業都是增值作業，違背其中一條或者多條標準的作業都是非增值作業。

　　多種作業分類方法能提供更豐富的信息，也會帶來處理的困難，為了便於分析，需要選擇一個首要的分類方法,而其他的分類法作為輔助。一般選擇作業層次分類法為主，而以增值屬性分類法為輔助。

　　一個作業的定義包括以下內容：作業的層次屬性(作業屬於哪一個層次)；作業的輸出(計量作業產出數量的標準)；成本動因(分配作業成本的成本動因)；作業的增值屬性(表明作業是增值作業還是非增值作業)；組織(對作業負有直接責任的組織機構),通常對作業的成本和作業執行的效率負責)；作業的標準單位成本(企業確定的作業的標準成本，用以考核分析作業執行的效率)；計量單位(標示作業產出的單位；如次，小時，個等等)；作業能力(通常指在基礎會計期間內所能完成作業的最大數量)；作業成本(基礎會計期間內作業的總的成本)；可控成本(作業的直接組織機構對作業成本負責的部分)；作業賬戶(用來對作業進行管理的),但是作業賬戶不能參加分配，這與資源賬戶不一樣。以作業層次分類法為基礎，相應產生了四個作業賬戶：單元作業賬戶，批別作業賬戶、產品作業賬戶、支持作業賬戶；根據管理的需要；各作業賬戶可以繼續細分。

　　3.成本對象

　　成本對象是企業需要計量成本的對象。這根據企業的需要而定。如可以把每一個生產批作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這裡的每個顧客就是成本對象。 成本對象可以分為市場類成本對象和生產類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結果主要用於市場決策，並支持企業的產品決策。生產類成本對象是在企業內部的成本對象，包括各種產品和半成品，用於計量企業內部的生產成果。

　　根據成本對象持續時間可以把生產類成本對象分為以下三類：長期成本對象，流水式的生產和連續生產模式下的內部成本對象都是此類，化工行業是典型的長期成本對象。為了進行成本核算，需要把成本對象按期間分割。訂單式的成本對象，成本對象以訂單或者項目的形式存在，其持續時間從訂單（或者項目）投入生產到訂單完成為止，這個持續時間可能跨越成本核算期間，在核算時分別不同期間核算期間內累計的成本，最後計算出總的成本對象的成本。第三種情形就是即時的成本對象，這種成本對象主要出現在服務行業，服務結束成本對象立即結束，如醫療服務、餐飲服務等等，服務類成本對象往往與作業容易混淆。

　　成本對象也需要建立賬戶進行管理。如建立按批和按產品的成本對象，可以建立批別成本對象賬戶和產品成本對象賬戶。成本對象賬戶不參與分配，也不接受分配。

　　4.成本動因

　　成本動因就是分配的原因，最新的作業成本核算/作業管理標準規定了三種成本動因：

• 資源動因：表示作業、成本對象或者其他資源對於資源需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，它用來把資源的成本分配到作業成本對象或者其他資源。
• 作業動因：表示成本對象或者其他作業對於作業需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，它用來把作業成本分配到成本對象或者其他作業。
• 成本對象動因：表示其他成本對象對於成本對象需求的強度和頻率的最恰當的單一數量標準，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。

　　根據成本動因確定的可能的分配關係如圖1所示:

　　5.分配路徑

　　作業成本法中定義了很多的資源作業成本對象等可以參與成本歸集與分配的對象，也定義了很多成本動因。分配路徑就是把這些獨立的分配對象和成本動因關聯起來：例如：人工工資按照各個作業的人數分配到加工作業、檢驗作業，裝配作業。加工作業根據各個生產批的加工共時分配到各個生產批號。成本從人工工資流到生產批號就是分配路徑。分配路徑把分散的作業成本要素組成完整的作業成本核算模型。圖2分配路徑舉例:

　　6.輔助要素

　　(1)會計期間

　　作業成本法按會計期間核算，因此需要確定會計期間。會計期間包含基礎會計期間和複合會計期間，在傳統成本法下，“月” 是一個基礎會計期間，是最短的會計期間，其他的會計期間包括季度和年。會計期間形成了層次結構。作業成本法下，會計期間通常也採用月、季度、年的自然會計期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。

　　(2)組織層次

　　實施作業成本法需要確定實施對象的組織結構。組織結構圖對於實現作業成本法並不是必需的，但是通過把作業成本法的各種資源、作業和成本對象等分配對象與具體的組織結構對應，可以明確各個組織層次的成本責任和目標，以及根據成本信息對組織進行成本績效考核，從而有利於促成成本的降低。

　　1.早期作業成本核算模型

　　圖3是早期實施作業成本法的核算體系圖，早期實施作業成本法是為瞭解決傳統成本法的成本信息扭曲，關註的重點是傳統成本法的製造費用，應用作業成本的基本原理分配製造費用以減少成本扭曲。作業成本核算模型是二階段的分配過程，分別是資源向作業分配，作業向產品分配。利用成本庫合併作業，以減少核算工作量。

　　2.初期的作業成本概念模型

　　圖4是作業成本法概念模型，也是一種作業成本核算模型。在模型中，作業成本法已經完全脫離了傳統成本法的約束，完全按照作業成本法的基本原理，獨立構成一個成本核算體系，但是模型所包含的分配關係有限。

　　3.擴展的作業成本核算模型

　　圖5是擴展的作業成本核算模型圖。在這個模型中，資源、作業和成本對象都具有內部結構，增加了賬戶來對他們的內部結構進行管理，還增加了專門的動因管理和分配路徑管理。這個核算模型在圖3所示模型的基礎上，對分配關係進行了擴展，使得作業成本法描述企業成本流動過程的能力大大提高。

　　4.作業成本核算模型的展開

　　圖6是圖5核算模型分配維度的展開圖，通過作業成本法的可分配對象之間的實際分配網路，專註於刻畫企業的成本流動過程，省略了動因管理和分配路徑管理部分。圖6包括所有參與分配的對象：資源、資源組合、資源賬戶、作業和成本對象，對作業按著層次分類進行分析，可以直觀表示同類型分配對象之間的分配，尤其是作業之間的分配。

　　從作業成本核算模型的發展過程來看，作業成本核算模型對於生產過程成本流動的描述能力逐漸增強。傳統成本法陷入困境正是在於它與企業的生產過程並不相關。作業成本核算模型力圖更好地反映生產過程，按照生產的過程來核算成本，這就增加了作業成本核算信息的有效性。作業是描述生產過程成本流動的關鍵因素，並且通過作業的組織屬性可以刻畫各個生產過程的活動的成本責任，間接地描繪出一副成本責任圖，這是作業成本法有利於成本控制的主要原因。

　　隨著作業成本法的發展，作業成本核算模型也越來越複雜。在現代信息技術很發達的條件下，沒有必要用人工來管理作業成本核算模型，功能強大的作業成本計算管理系統工具能夠幫助我們完成所有這些工作，通過圖形方式直觀地把成本流動的過程展示出來，並能在模型基礎上實現作業成本核算，完成相關的各種決策分析。

　　根據ABC法“產品耗用作業，作業耗用資源”的原理，ABC法將直接材料和直接人工直接歸集到相應服務產品成本中，而營運間接費用按照資源動因分配到不同的作業中心成本庫中，然後按照成本動因分配到各個服務產品中。

　　1.建立作業中心

　　首先定義作業，然後建立作業中心。設某第三方物流企業生產m種服務產品，建立了”個作業中心。

　　2.歸集作業中心成本庫費用

　　選擇資源動因，根據資源動因把各項資源消耗向作業中心進行分攤，形成成本庫的成本。

　　設作業中心成本庫成本矩陣，其中表示作業中心J的成本庫成本；作業中心成本庫的費用分為固定和變動部分，作業中心成本庫可變成本矩陣，其中表示作業中心j的成本庫可變成本；作業中心成本庫固定成本矩陣，其中C_j(j,2,\ldots,n)表示作業中心／的成本庫固定成本。則：C = C_f + C_v

　　c——作業中心成本庫的作業成本

　　C_f——作業中心成本庫固定成本

　　C_v——作業中心成本庫變動成本

　　即：

　　3.計算成本動因率

　　為作業成本庫選擇合適的成本動因，確定成本庫成本動因消耗量，計算成本動因率。

　　設作業成本動因量矩陣表示消耗作業j成本動因量：作業中心成本庫成本動因率矩陣,其中，表示作業中心J成本庫的成本動因率。則：

　　其計算公式為:

　　r——作業中心成本動因率

　　d——作業動因量

　　4.計算各服務產品作業成本

　　服務產品耗用每一作業中心的作業成本等於耗用該作業中心耗用資源的數量與資源價格的乘積，或者說資源動因量與資源動因率的乘積。

　　設服務產品的作業成本矩陣ZC = [zc_ij]，其中;j=1,2,\ldots,n)表示服務產品f消耗作業中心，的作業成本；動因量矩陣D = [d_ij]，其中表示服務產品i的消耗作業中心，的成本動因量。對角形式的成本動因率矩陣，其中表示作業中心．，成本庫的成本動因率。則：

　　其計算公式為:ZC=D·DR

　　ZC——服務產品作業成本

　　D——服務產品消耗成本動因量

　　DR——成本動因率

　　即：

　　５.計算各服務產品的蕾運間接費用

　　服務產品所有作業的作業成本之和，即為服務產品的營運間接費用。設服務產品的營運間接費用矩陣，其中oh₁表示服務產品的營運間接費用

　　6.計算服務產品的成本

　　設服務產品直接材料矩陣，其中表示服務產品i的直接材料；服務產品直接人工矩陣，其中g_1(i=1,2,\ldots,m)表示服務產品f的直接人工；服務產品成本矩陣，其中表示服務產品i的成本。則：

　　產品成本=直接人工+直接材料+營運間接費用，計算公式為：cc=G+E+OH

　　即

　　第三方物流企業服務產品種類越多、品種越多，作業成本核算越複雜。現代信息技術的發達，為作業成本核算系統的j盥用創造了必要條件。

　　二、應用分析

　　深圳某物流公司簽訂了甲、乙兩個物流服務合同，兩個合同的基本內容都是將30，000件同樣的某電子元件從香港運至廣州(兩個合同中服務的起點和終點相同)。甲合同的要求是：30，000件貨物一次入關到達物流公司的倉庫，然後每三天分送3，000件元件到位於廣州的工廠。乙合同的要求是：30，000件貨物分三次入關運到物流公司的倉庫，然後每天運送1，000件到廣州。假設甲乙兩個合同租用物流公司倉庫各1，000平方米，合同期限都為一個月。由於貨物本身自帶托盤，報關和出入庫的單據全部電子化，標簽標示的材料費用可以忽略不計，所以可以假設甲乙服務都不需要直接材料，人工費用和材料費用全部是間接費用，計入企業的營運間接費用，那麼它們全部的營運成本就只有營運間接費用這一部分。

　　1.建立作業中心

　　甲、乙兩次服務所需的作業有：用汽車從香港到深圳運輸電子元件(簡稱運輸作業)，貨物入境代理報關事務(簡稱報關作業)，搬運裝卸貨物進入倉庫(簡稱入庫作業)，搬運裝卸貨物發出倉庫(簡稱出庫作業)，汽車運送貨物從深圳物流倉庫到廣州工廠(簡稱配送作業)。電子元件體積小，每次運輸和配送只需要一輛車。

　　2.歸集各作業中心成本庫費用、計算成本動因率

　　假設物流公司該月的全部營運間接費用為100，000元，且該企業在該月的所有營運間接費用全部由以上的五個作業所引起。公司的成本核算期是一個月，該月只完成了甲乙兩個物流服務合同。

　　(1)確認和計量耗費的各種資源。

　　假設將物流公司的全部耗費資源局限於人工、材料(車輛和裝卸設備的燃料和潤料)和設備折舊，這裡為了計算的簡化，不考慮倉庫的折舊(假設甲、乙合同中倉儲費用另計)。經物流公司統計部門的統計，企業營運間接費用中的人工費用40.000元，材料費用30，000元，設備折舊費為30,000元。其中倉管部門(主要負責貨物的進、出倉庫的搬運裝卸工作)發生管理費用為10,000元，人工費用10,000元，材料費用10.000，倉管部所用的裝卸和升降等設備折舊費為10,000元。

　　(2)把資源分配到作業，開列作業成本單，歸集作業成本庫成本

　　這一步的工作包括以下幾方面：

　　1)確認作業所包含的資源種類，也就是確認每一作業所包含的成本要素(資源項目)。以倉管部門的“入庫作業”作業為例進行計算演示說明，作業“入庫作業”消耗三種資源：人工、材料和設備折舊。

　　2)確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象(作業)，據此計算出作業中該成本要素的成本額。倉管部門共有兩個作業：入庫作業和出庫作業。

　　該部門50％的工人全職負責貨物的入庫工作，故可得出“入庫作業”的成本要素“工資”的成本額為5，000元。類似的，倉管部的材料費用總額是10，000元，設備折舊總額為10，000元，因為該部門的搬運設備用於貨物進入倉庫和發出倉庫的操作量是相等的，即可計算出入庫作業所耗材料為5，000元，折舊為5，000元。

　　(3)開列作業成本單，彙總各成本要素，得出作業成本庫的總成本額。以“入庫作業”為例，開列作業成本單，如下表所示

　　入庫作業成本單

　　類似“入庫作業”，可分別開列其他四項作業——運輸作業、報關作業、出庫作業和配送作業的成本單，計算出各作業成本庫的總成本額依次為10,000元、2,000元,20,000元和48,000元。

　　(4)確定各作業的成本動因及成本動因量，計算各作業的成本動因率。如下表

　　歸集作業成本庫成本、計算成本動因率

　　3.計算甲乙合同成本

　　統計各服務產品所耗作業量(或作業動因數)，計算產品甲和產品乙各自承擔的營運間接費用，開列產品成本單。如下表所示。因為假設產品甲和產品乙的生產中都沒有直接材料和直接人工，那麼它們的所消耗的營運間接費用就是其產品成本。

　　表 營運間接費用分配表

　　4.ABC 法和傳統成本法的結果比較。

　　傳統成本法計算合同附和合同乙各自承擔的營運間接費用時，由於是採用運最這種數量基礎來分配營運間接費用，其結果是合同附和合同乙的營運成本間接費用是相同的，都是50,000元。ABC法找出合同與其消耗的各個水準作業的邏輯關係，採用多水準的作業動因分配營運間接費用，合間甲和合同乙的營運成本間接費用存在較大裝異。如下表所示。

　　ABC法和傳統成本法營運間接費用分攤額的比較

　　註：

　　從兩種方法的結果可以看出，傳統成本法分攤給合同甲的營運間接費用比ABC 法商估了30% ，分攤給合同乙的費用比ABC i去低估了30% 。上述絡論很好地驗證了傳統成本法高估低複雜程度合同的成本，低俏商複雜程度合同的成本，從而使合|司成本域成了拍峭的結論。ABC 法所提供的成本信息較真實地反映了合同甲和合向乙的成本水平。

　　作業成本核算適用於第三方物流企業，能夠滿足其產品成本計算的精確性要求。但不應閔限於此， ABC 法的意義已經究全超過了計算精確性這一層面，其深遠意義在於強調成本動因以及由此引起的企業作業銀一價值鏈改善悶艘。問第三方物流企業應利用作業成本計算所提供的成本信息，進行作業成本管珉，尋找改善作業和業務流糕的機會，促進企業贅體價值鏈的優化，進而不斷提高企業的市場競爭力優勢。