会计制度变迁

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　　会计制度变迁是指会计制度变化的历史，具体表现为会计制度的替代、转换与交易过程。

　　(1)马克思主义经济学的制度变迁理论。

　　马克思主义经济学可以被称为无产阶级的制度经济学。马克思主义经济学所说的制度包含两个层次：一是指在一定社会历史条件下形成的包括政治、经济、文化等方面的制度体系，如资本主义制度、社会主义制度等。这是马克思主义经济学研究的重点，也是马克思主义经济学通常意义上制度的含义。二是指社会运作层面的具体规则、规范等，如工厂制度、殖民制度、生产资料所有权制度、信用制度等。为区别分析，我们把前一类制度称作社会制度，而把后一类制度称作具体制度。所以，马克思主义的制度变迁理论也有两种内涵，一是指社会根本制度由低级向高级的发展演变，即从奴隶社会到封建社会、资本主义社会以及社会主义社会的演进。二是指某种具体制度的产生、演变和更替，如资本主义信用制度的产生和发展、工厂组织制度的变迁以及特定社会经济条件下会计制度的演变与发展等。马克思主义经济学的制度变迁理论可以表述为：一切制度变迁，包括宏观的社会制度和微观的具体制度、作为客观社会经济关系的制度和作为这种社会经济关系反映形式的主观制度的制度变迁，其终极原因都在于生产力的发展，而直接推动力是人或者由个人所组成的阶级维护自己或本阶级利益的活动，都是生产力和人的主观意志以及其他各种因素互相作用的结果。因此，越是从长期的、宏观的角度考察制度变迁，就越能休现生产力的决定性作用；反之，越是从短期的、微观具体的角度考察制度变迁，就会更明显地发现人们意志的痕迹。

　　(2)新制度经济学的制度变迁理论评述。

　　在西方经济学关于制度变迁的理论流派中，新制度经济学的制度变迁理论对微观具体制度的变迁具有较强的解释力。诺斯认为，制度变迁是指制度创立、变更及随着时间变化而被打破的方式。新制度经济学的制度变迁理论主要包括：一是交易费用与制度变迁的需求理论。制度可以提供正收益，也可以提供负收益。无论提供何种收益，制度供给都是有成本的。这些成本在新制度经济学中被称为交易费用。交易费用是指组织、维持和实施一种制度安排各项规则的所有费用。交易成本包括为获取契约各方所需信息的费用，交易成本包括事前的交易成本和事后的交易成本两类，选择何种类型的契约是由交易费用决定的。自新中国成立起，由于会计制度设计的困难，交易费用非常高，高度借鉴前苏联的统一会计制度是当时国情下的有利选择。从制度需求因素看，决定制度创新需求的最重要因素有，生产要素相对稀缺程度的变化。经济学家舒尔茨认为(舒尔茨1991)，当制度所提供的服务与其它服务所显示的报酬率相等时，就实现了制度均衡。而我国会计制度变迁的阶段性也说明了会计制度的变迁是由均衡到非均衡再到均衡的—个螺旋式上升的过程。二是集体行动与制度变迁的供给理论。当存在制度失衡时，就应该出现对制度的供给。但对制度的供给却存在着供给成本。从某种程度上讲，制度是一种公共品，为制度创新付出代价的人，无法排除受益的搭便车者。也就是说.制度的消费没有排它性。如果一种新制度供给一旦实现，新制度的受益者就不仅仅是为新制度供给付出成本的贡献者受益，而其他人也受益。但制度供给是一种集体行动，个人无法完成制度供给的任务，这就产生了制度供给与集体行动之问的矛盾。

　　如何克服这个矛盾，奥尔森(1995)认为，集体规模越小，“搭便车“的可能性越小；”搭便车“的程度与集体成员的同质性和成立的时间长短成正比；集体成员之间的目标越有互补性，“搭便车”的程度越小；集体成员之间的财富或权力越不平均，“搭便车”的可能性越小。当出现搭便车问题， 而使制度供给无法实现时，政洽家的供给有助于集体行动。政治家是为了某一集体的利益而行动的人。这些人的效用函数是为集体利益行动符合他们个人的效用。就制度变迁的供给因素来说，知识的积累会降低制度变迁的成本，技术的进步会降低供给成本，组织费用被一些组织承担，会降低制度供给成木，政府权力结构的变化也会导致制度供给成本的变化。对于会计制度的变迁研究，是考察作为一个整体的计划经济体制向市场经济制度过渡时期，会计制度是如何在这个大环境下发生变迁、如何变迁、及变迁的主要特征等问题。所以离开对计划经济体制向市场经济体制转轨的特殊制度环境，是无法了解中国会汁制度变迁的实际情况。

　　制度离不开它赖以生存的制度环境，所以特定的制度只有与它的制度环境紧密地结合在一起，才能发挥其功能。而制度环境的变迁正是制度变迁的前提条件，对于制度环境的变迁又可以通过不同阶段的划分来认识。我国会计制度变迁的主要阶段的划分，许多学者依据其不同的研究目的，做出了不尽相同的区分，如“二阶段论”、“三阶段论”及“多阶段论”等。其中较为普遍的认识多从三个阶段进行划分，代表性的学者如北京工业大学栾甫贵、中南财经政法大学金静红等。

　　第一阶段：1949年-1978年会计制度环境。1949年至1978年间的企业会汁制度建设最终以失败而告终，但这3O年的曲折经历，给下一阶段的会计规范建设提供了重要的基础。留下了宝贵的经验。

　　第二阶段：1978至l992年会汁制度环境。这一阶段，也即我国改革开放后的前15年，对于这一特殊的历史时期，有必要对其进一步进行细分，更有利于我们分析会计制度的变迁是如何与政治经济制度的变迁相协调的。党和国家工作重心转移：以经济建设为重心(1978-1981年)。计划经济与市场调节相结合(1982—1992)。

　　第三阶段：1992年至今的会计制度环境。1992年开始，我国进人构建社会主义市场经济体制的新阶段。 1992年党的十四大报告明确提出，我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。会计制度的变迁是以会计制度环境变迁为基础的，会计制度环境的变迁对会计制度提出了新的目标和要求。回顾过去10多年以来的会计制度环境变化，总体上是围绕建立社会主义市场经济体制这个中心而进行的，其中呈现出明显的政治环境的经济化、经济环境的国际化、法律环境的规范化等特点，特别是围绕加入WTO所进行的一系列政治决策、经济改革和法制建设，带来了我国政治体制改革、政府职能转变、建立现代产权制度、完善经济法律制度、构建与国际髓例协调和接轨的经济运行规则等方面的改革要求。2001年开始的从营利组织到非营利组织、从大中型企业到小企业、从国有企业到非国有企业等一系列重大会计制度改革，的环境下的产物，并将随着这一环境的发展变化而不断优化。

　　制度变迁作为一种制度动态过程的考察，它涉及制度变迁的动力和主体问题。任何制度，不论正式制度还是非正式制度，都是人类活动的产物。制度变迁的主体可以是政府、阶级、利益集团、企业或组织，也可以是自愿聚集的紧密或松散的团体，也可以是个人。有意识参与制度变迁的过程大致如下：对现有制度做出评价—形成认知和把握时机一确立制度变迁目标—选择制度变迁方式一制定变迁方案一实施变迁—调整完善目标制度一确立并巩固新的制度结构。目前制度分析中所区分的两种主要的制度变迁类型：基于个体分散决策的自发演化型制度变迁和基于群体决策的理性设计型的制度变迁。显然会计制度的变迁属于基于群体决策的理性设计型制度变迁。

　　(1)我国会计制度变迁主体—政府。

　　从世界各国的情况来看，会计准则(制度)的制定机构有三种模式：第一种是由政府职能部门直接制订，其代表如法国、日本等。第二种是由民间机构负责制定，政府通常不直接干预，如英国和英联邦国家(加拿大除外)。这种模式深受历史传统影响，尤其是对“真实与公允”观念的重视。第三种模式是由民间性职业机构制定，但政府拥有监督管理和最后的决定权，其典型代表是美国和加拿大。由于我国会计职业组织发展的历史不长，在规模、质量、影响和威望等方面者 艮弱，难以担负起组织和领导会计制度变迁的重任。同多数西方国家相比，我国会计专业教育水平、会计人员的专业判断能力、职业道德水平还较低，较长时期内还达不到可完全依赖企业会计准则进行规范的程度，政府主导在会计准则的基础上制定统一的国家会计制度也成为必然。

　　(2)我国会计制度变迁的动力。

　　制度变迁的动力，主要是对考察导致制度变迁的因果原理的物理学类比。如果将制度变迁的现象视为结果，那么任何导致制度变迁的因素都可以视为制度变迁的动力。根据马克思主义经济学关于制度变迁的动力分析，制度变迁的根本动力是生产力的发展，而具体制度变迁的终极原因也在于此。但是马克思主义经典作家从来没有试图将一定社会制度下的任何具体制度的变迁都找到经济上对应的原因。相反，他们认为许多具体制度的变迁是上层建筑各组成部分之间互相作用的结果。生产力的发展只是具体制度变迁的最终决定力量，但并不是直接的推动力。包括宏观的社会制度和微观的具体制度、作为客观社会经济关系的制度和作为这种社会经济关系反映形式的主观制度的制度变迁，其终极原因都在于生产力的发展，而直接推动力是人或者由个人所组成的阶级维护自己或本阶级利益的活动，都是生产力和人的主观意志以及其他各种因素互相作用的结果。黄少安(2004)主张从内外两种作用力来解释制度变迁动力的问题。指出制度变迁的内动力是指由特定制度对应的生产关系与生产力的内在矛盾作为动力源；而制度变迁的外动力则是指变迁主体从事变迁的直接动机和意图。一般会计制度变迁的动力也包括内在动力与外在动力两个方面。

　　其中技术变迁可视为会计制度变迁的内在因素，企业生产经营与管理的多样化，使会计实务变得更为丰富，诱导会计制度的改变；而促成会计制度改变的外生因素则是一个国家经济体制的变迁。虽然会计对经济的发展起着十分重要的作用，但从深层次上看，会计的发展又始终依赖于经济环境的变化，会计制度的发展变化高度依存于其他制度的安排。会计制度变迁的内动力是指由会计制度对应的生产关系与生产力的内在矛盾作为动力源，而技术变迁正是会计变迁的内在因素。会计制度变迁的外动力是会计制度变迁主体从事变迁的直接动机和意图。显然我国政府主导的会汁制度变迁的直接动机是解决与会计制度相关利益集团的利益冲突，本质上是一种利益重新分配的过程。经济体制的改革及其它相关制度的变迁，本质上也是一种利益冲突和利益分配的过程，某种意义上可以理解为会计制度的变迁是经济体制改革中利益均衡的工具。从动力源上来讲，群体理性参与的制度变迁则直接表现为群体利益的导向。当然，在一个分化的社会系统中，群体利益导向将有不同群体博弈的结果所决定，特定制度往往是该社会中强势群体的利益体现。在我国会计制度变迁过程中，群体利益导向的群体博弈问题尽管有学者作了相关研究，但从我国会计制度相关利益集团的构成与演变来看，我国会计制度的变迁博弈的程度较低，显然这与我国政府的特殊地位密切相关。从制度变迁历史来看，随着社会文明的发展，制度所维护的群体利益在人口结构中的比例大小与该制度的生命力正相关。此外，在系统分化的条件下，特定共同体内部多数成员的利益导向是制度变迁的直接动力和应然方向，而会计制度变迁也必然具有这样的规律。

　　通过对新中国成立至今我国会汁制度变迁的路径及会计制度环境变迁的综合分析，许多学者对我国会计制度变迁的特征进行了分析，并得出了相应的结论。以这些结论为基础，本文以马克思主义经济学制度变迁理论和新制度经济学的制度变迁理论为指导，对我国会计制度变迁呈现出的特征进行了重新的梳理。

　　(1)以需求诱致为基础的供给主导型变迁。

　　新制度经济学根据制度变迁中变迁主体的差异将制度变迁分为“诱致性制度变迁”与“强制性制度变迁”。前者是“由个人或一群(个)人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行”，而后者则“由政府命令和法律引入和实行(林毅夫，1994)”。一个社会选择什么样的制度变迁方式受制于有着特定偏好和利益的制度创新主体之间的力量对比关系。从2O世纪8O年代开始的我国经济体制改革，采取的是一种渐进和稳健的方式。与此相对应，我国的会计制度变迁也具有渐进性特点，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。作为会计制度核心组成部分的会计准则，国际上主要有政府供给和民间职业团体或二者联合(如美国和加拿大)三种供给模式。我国坚持以政府为主体供给会计制度(准则)，国家在会计制度变迁的路径选择、制度变迁推进的次序与时机的衡量中起到决定性作用，扮演着“制度决定者”的角色。中国的政府权力的稳定性和强大控制力与渗透力保证了国家在会计制度变迁中的主导作用。人们把研究视野扩展到国内经济体制变迁的较长时期中，把制度环境的变迁纳入分析范畴，中国会计制度变迁则属于需求诱致性变迁。从我国经济体制的宏观制度变迁进程看，微观制度变迁是社会经济宏观制度变迁的必然逻辑，或者是微观制度的变迁是以社会经济制度变迁为导向的，有什么样的宏观体制，必然要求与之配合发生作用的微观制度。从更深意义上讲，是在经济发展的总需求下，弓l致了微观制度的变迁。从另一方面看，会计制度变迁是在其他制度安排(尤其是企业制度、产权制度等)发生变迁后，原有会计制度与之不匹配，从而使得整体制度结构不均衡，产生了制度结构之外的巨大潜在收益。

　　(2)渐进式制度变迁。

　　我国会计制度如何变迁，即变迁战略的选择问题，实际上有两种模式：激进式。它期望一步到位，增量利益分配与存量格局调整一次完成，并期望用变迁收益来覆盖所有成本，这是一种收益最大化战略；渐进式。它期望用增量利益的增进来帮助存量利益格局的调整，把变迁成本分散在不同阶段，这是一种成本最小化战略。这两种模式如何取舍，取决于变迁主体对会计锦I度环境变迁的认识，与一国社会经济整体制度变迁的战略选择密切相关。我国会计制度的渐进式变迁是由会计制度的特点和我国国情所决定的。会计对经济的发展虽然起着十分重要的作用，但从深层次上看，会计的发展始终依赖于经济环境的变化，会计制度高度依存于其它制度安排。事实上，我国会计制度自8O年代起已逐渐由“计划主导”向“转轨经济”变迁。1980~全国会计工作会议提出会计改革问题，1984全国会计工作座谈会上提出《关于会汁业务改革的设想(讨论稿)》，《会计改革纲要(试行)》；此后，又陆续制订了《股份制试点企业会计制度》、《企业会计准则》(基本准则)，到《股份有限公司会计制度》和已颁布的各项具体准则。从以上各项改革方案和准则以及从1985年的《会计法》到以后两次修订的《会计法》，所有这些制度性内容的变化可以看出，我国整个会计改革的过程是通过在不同所有制、不同组织形式、不同经营方式的企业进行试点，特别是先在外商投资企业、股份制试点企业及I=市公司这样一些新的经济成份或新的企业组织形式中率先实行新的会计制度，积累经验，然后再推进全方位的会计制度变迁，具有典型的先易后难、先试验后推广的特征，同时又是一种明显的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。至2005年，我国已颁布及修订的2l项具体会计准则仍然分为“所有企业执行”和“上市公司执行”两部分。步入20(0年，历经三年的新会计准则体系终于出台，新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执。这也表明，我国的会计制度仍处在渐进变迁过程中。

　　(3)从增量变迁逐渐向存量变迁过渡。

　　所谓增量改革，是指“不从对资产存量的再配置人手，而着眼于在资产增量的配置上引入越来越多的市场机制”，即从原有体制外探索引入市场机制解决资源的新路子。增量改革在不触动原有体制的情况下尝试新的发展模式，一方面避免了因旧制度的惯性对新制度安排的排斥，另一方面由于在体制外不存在由既定制度规定的利益格局，一般没有改革的受损者，不会遭到反对。更重要的是，随着增量改革的推进，市场力量日益增强，与体制增量相联系的利益主体的政治经济实力不断壮大，逐渐形成对体制存量的压力和吸引力。这些力量积累到一定程度，就可以改革体制存量，从而实现由增量改革向存量改革的过渡。2O世纪8O年代以来的中国经济体制改革具有渐进的特点。在这过程中出现了双轨制的局面，即计划体制与市场体制混存的局面。会计制度变迁的这种初始条件，必然决定了我国~ -P,M度呈现出增量式变迁的特征。会计制度变迁先从实行市场体制的企业开始。如证券市场的发展创新了我国资源配置的方式，促使会计准则在我国整个会计制度中显示了从来未有的重要性和迫切性，随着各种会计制度在资本市场的试行，会计人员和相关利益集团对新制度的认识也逐步加深，改革成本进一步降低，存量会计制度的变迁的时机也日见成熟。时至今日，新会计准则体系的发布，并于2007年1月1日率先在上市公司中实施，其他企业鼓励执行，这标志着我国会计制度变迁已经向存量改革迈进了实质性步伐，同时也表明我国会计制度变迁进入了全面提速阶段。

　　(4)具有较强的“路径依赖”特征。

　　关于制度变迁具有路径依赖性质是诺斯对新制度经济学的一大贡献。正如诺斯所说，路径依赖是对长期制度变迁做分析性理解的关键。在制度变迁中，存在着报酬递增和自我强化机制。这种机制使制度变迁一旦走上了某一路径，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化。这种自我强化会有这样一个特征：轨迹依赖。一次或偶然的机会可能会导致一种解决方法，而且这种方法流行起来，它又会导致这种方法进入一个特定的轨迹。会计制度由于其在经济中所占的特殊地位，IH制度在改革过程中的顽强维持和向新制度的逆向渗透，使得这种路径依赖性非常强。首先，在新旧制度交替的时候，从传统制度中脱胎出来的会计主体，对旧的制度有一种天然的依赖，所以当制度变迁后，为了适应制度而改变会计处理，其内在动力是不足的。在这过程中，会计人员的素质、观念等不能很快适应，往往沿袭老办法、老习惯；此外，经济体制的变迁不可能是同步，现代企业制度的建立和完善也需要一个过程。所有这些旧制度背景都可能对新会计制度的建立和实施产生逆向渗透作用。其次，在会计准则(制度)制订中，也呈现出明显的路径依赖特征。沿着既定的路径，经济和政治制度的变迁可能进人良性循环的轨道，迅速优化，也可能顺着原来的错误路径往下滑，甚至会锁定在某种无效率的状态之下。一旦进人锁定状态，要脱身就十分困难。正如诺思所说，既有方向的扭转，往往要借助于外部效应，引入外生变最或依靠政权的变化。综合我国历次会计制度的变革，笔者认为我国会计制度变迁进程中，尽管仍存在问题，但总体上沿着既定的方向步入良性循环的轨道。

　　(5)以资本制度为导向。

　　会计制度变迁除了其内动力和外动力分析，最终导致制度的变迁还有许多中间因素，为了分析研究的需要省去了一些不影响我们研究目的的因素，但资本市场的导向问题始终贯穿于会计制度变迁的进程中，所以资本制度的导向也是我国会计制度变迁的重要特征。我国会计制度变迁为什么会呈现如此过程及特征，其根本原因在于我国会计镥I度变迁与资本制度演进具有互动性关系。“存量资本”体现了国家作为中介的融资体制，该体制可描述为：财政直接注资办企业及随后改革而形成的国家银行集中借贷办企业。在这种制度背景下，国有企业产权主体一元化，社会资金不能进入企业而形成企业资本金，因而相应会计制度更多表现为国家意识，具有高度权威性和法规特征。“增量资本”体现了资本市场的形成进而决定了企业资产结构的制度安排，该体制可描述为：向社会开放企业资产结构，用直接融资方式引导社会多种形式资本供给。在这种制度背景下，企业产权结构呈现多元化，社会开放式生产势态更加明显，因而相应~ -fCJ度在理论上应是多方利益主体“多次博弈”的结果，会计制度优劣评价标准应是实施会计制度的经济后果最公平与合理。显著变化不仅是资本制度的开放，更重要的是，一般观念上的资本就是财务资本或称货币资本，其实，在整个会计制度变迁过程中，资本自身性态也呈现较大发展，整个资本理论沿着自然资本、物质资本及人力资本扩展。不同资本观念决定企业权利安排，进而决定企业会计制度安排。可以肯定地讲，知识经济下资本观念所体现的会计制度一定区别与传统财务资本中心观下的会计制度。

　　纵观新中国成立以来的会计发展历史，致可以分为以下 三个阶段

　　一、计划经济体制下的会计制度

　　我国计划经济体制经历的时期， 从时同来划分可以是从新中国成立一直到党的十一届三中全会的召开，即1949年_1978年。这一阶段的会计制度主要表现为高度统_的分所有制、分行业、分部会计制度体系。

　　二、有计划商品经济时期的会计制度

　　这一时期可以是从党的十一届三中全会召开至我国《企业会计准则_基本准则》、《企业财务通则》的颁布实施。 即1979年一1992年。这_阶段的会计制度变革主要围绕我国经济体制的改革而进行 。

　　三、社会主义郜场经济时期的会计制度

　　这一时期可以是从党的十四大召开至现在。自1992年后，我国会计制度的改革步伐进一步加快， 财政部不断出台嘶的会计准则同时也在不断修订运用中存在问题的会计准则。这一阶段的会计制度变革主要围绕我国会计的国家化与国际化问题进行。以国家统一的《企业会计制度》以及新修订颁布的《企业会计准则一基本准则》、38项新的会计具体准则为界，

　　通过分析我国会计制度的变迁历程，可以看出会计制度的形成对其所处的社会经济环境具有高度的依赖性，并力求实现平衡各利益主体之间的经济关系，保证会计信息的有用性。笔者认为我国会计制度改革的基本趋势可以表现为以下两个方面：

　　(一)满足市场经济体制发展要求

　　市场经济的发展，迫切需要建立以“产权明晰、权责分明、政企分开、管理科学”为基本特征，以新型产权制度和组织管理制度为核心内容的现代企业制度，使企业真正成为独立自主、自负盈亏的经营实体。那么，要保证产权清晰、保证权责分会计园地 墨明，实现政企分开、做到管理科学，就必须健全相应的、科学合理的会计核算制度和财产管理制度；必须通过会计处理好经济责任受托关系和经济利益分配关系；必须明确强调会计把企业作为服务主体；必须完善包括会计制度在内的企业管理制度。我国会计制度的改革方向应是不断地自我完善、满足发展市场经济的需要、适应现代企业制度的要求。因此，我国会计制度体系将会是“在会计法规的指导下，宏观上健全会计准则体系，微观上强化企业会计制度” 。既走会计国际化的道路，同时又立足于本土，建立、健全企业会计制度，保证各项会计准则的实施与效果。

　　(二)实现会计国际化

　　如何处理会计国际化与国家化之间的关系是我国多年来会计制度改革争论的焦点。随着全球经济一体化趋势的深入发展，生产要素的国际问流动和产业转移的跨地区发展日益加快，我国经济与世界经济的相互联系和相互影响日益加深，从深化经贸合作、维护国家利益和长远发展的大局出发，在认真总结我国会计制度改革实践经验的基础上，大胆借鉴国际通行规则，不断完善会计制度体系，扩大互利合作、实现共同发展提供标准趋同、可比互通的统一信息平台。为我国企业走出国门、走向国际提供良好的会计环境。我国会计制度的改革必须以国际化作为出发点和落脚点，以符合当今世界各国会计发展的基本趋势。建立包括有以会计准则为核心、以会计法律法规为指导、以企业会计制度为基础、以会计职业道德为保障的会计规范体系。