創造性會計行為

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創造性會計(Creative Accounting)，也稱尋機性會計

　　創造性會計也稱尋機性會計,出自於美國會計學家格裡夫斯1986年出版的《創造性會計》一書,它是指在不違背會計準則和有關會計法規的條件下,為達到某種目的而有意識地選擇會計處理方法的活動。一般認為,創造性會計產生於美國20世紀80年代的經濟衰退期。創造性會計的出現,與當時經濟環境的壓力有關,但會計規範的靈活性和不完善性也是其產生的重要原因。

　　在我國，由於監管部門的一些特殊規定，公司進行創造性會計的動機除了維護企業形象、維持股價、體現管理層經營業績等之外，還有提高股票發行價格、爭取配股資格、避免公司停牌、摘牌等等。我國的財務會計制度還不是非常完善，並且為提高我國上市公司的會計信息質量，財政部也不斷頒佈一些新規定讓企業進行選擇，這也給上市公司提供了創造性會計行為的機會。

　　創造性會計通常使用“打擦邊球”的手法尋找現有會計制度的漏洞與模糊之處，不同於做假賬，其本身並非違法行為，但使得公司財務報表信息嚴重失實。上市公司進行創造性會計通常的做法包括平滑收益、窗飾、表外籌資等等；我國上市公司使用的比較多的具體的會計方法包括濫用併購會計、任意變更計提方法、操縱合併財務報表、資產置換等等。例如在2003年的TCL通訊和其母公司TCL集團的換股合併案中，會計處理採用權益結合法而非通常使用的“購買法”，這樣導致TCL集團換股合併的流通股入賬價值低於面值。而根據計算，此次換股合併採用權益結合法相對於“購買法”，可以使TCL集團合併後的10年每股收益上升20%~25%，並且由於凈資產減少14.7億元，其凈資產收益率也會大幅度上升，有利於其以後的再融資行為。事實上，TCL的行為在我國發生併購的上市公司中間非常普遍。而創造性會計行為幾乎已經成為我國上市公司會計實務中並不鮮見的標準化操作。　　

　　1.制度原因

　　發生創造性會計行為最根本的原因乃會計行為。公司的業務行為是不間斷進行的，而這些業務的會計計量、記錄、核算以及報告卻是間斷性的。這導致一方面會計信息的及時性、真實性已經在自創造到被使用者獲得這一段時間內損失了很大一部分；另外一方面，上市公司的管理層可以在不受到投資者監督的情況下進行符合自身利益的創造行為———因為他們只需要在事情發生很長一段時間後以含糊的語句把該事項報告給投資者。簡而言之，會計信息的產生與報告之間的不連續給上市公司進行創造性會計行為提供了時間機會。此外，會計實踐需要使用定量的精確的數字去描述經濟活動中很多定性的模糊業務行為，這又給上市公司提供了進行創造性會計行為的空間機會。

　　降低上市公司進行創造性會計行為風險的主要方法是完善會計制度。例如英國先後出台了卡德伯利報告、拉特曼報告、格林伯利報告和哈姆佩爾報告，並且最終在 1998年形成了公司治理委員會綜合準則，要求公司強制遵守。而在我國，會計制度還在不斷的建立與完善過程中。會計制度的不完善、相關從業人員的素質不高都是導致我國市場中創造性會計行為頻發的外部因素之一。

　　2.公司創造性會計的主觀動機

　　信息經濟學中將市場中交易各方掌握信息不一致的現象稱為信息不對稱。信息不對稱會存在逆向選擇，掌握信息的一方利用信息優勢獲取超額利潤。而市場中逆向選擇行為的存在必將最終導致“劣幣驅逐良幣” 的結果，典型的例子就是二手車市場；資本市場的公司與公司、公司與投資者之間也存在類似的信息不對稱現象。公司內部的經營者擁有比外部投資者更多的信息，而投資者很少能夠瞭解到公司經營者的真實所作所為。一家公司也很少能夠瞭解到競爭對手已經或者將要採取的行動的真實細節。因此，我們可以在類似於二手車市場的框架下，使用博弈論的方法來分析公司進行創造性會計行為的內在動機。

　　首先，我們分析公司進行創造性會計行為的目的。上市公司此類行為的最終目標都是希望獲得投資者的信任，能夠在資本市場上生存並且獲得儘可能多的資金支持。但是在特定時點，資本市場能夠提供的資金的數量是有限的，上市公司必須採取一切可能的方法來爭奪投資者的信任和隨之而來的投資。由於信息不對稱，大多數投資者對一家公司的瞭解只能來自於會計信息。只要公司從事正當的業務沒有違法行為，會計報表體現出來的盈利能力強並且長期穩定，投資者就會傾向於持有該公司的股份。信息不對稱為創造性會計行為提供了存在的可能性，而上市公司為了獲得投資就會產生進行創造性會計的衝動。在這裡，我們記公司進行創造性會計行為的預期總收益為ER。

　　作為理性的經濟主體，上市公司也會考慮到進行創造性會計的潛在成本。雖然創造性會計屬於會計制度的灰色地帶，不會抵觸現有的法律規定，但是在一定的概率p下，上市公司會產生損失L。這主要體現在投資者因為上市公司會計信息不准確與上市公司之間發生的訴訟成本LL、相關監管部門的處罰LP以及在發生這些問題後資本市場對上市公司的冷落LC。那麼，上市公司的預期成本EC=pL=p(LL+LP+LC)，假定上市公司預期收益為ER，則預期凈收益ENR=ER-EC。

　　現在假設市場的總資金量為F，有兩家經營狀況非常類似的公司A和B。他們中如果一家進行創造性會計，那麼他可以得到全部資金F×ENR。如果兩家同時進行創造性會計，那麼每家可以得到0.5F×ENR。如果都不進行創造性會計，那麼這一筆資金會部分流向其他部門，兩家的收益都是為0.2F。

　　在我國的現行會計制度下，公司進行創造性會計的成本幾乎為零，顯然我們有0.5F×ENR>0.2F，那麼相應博弈矩陣的納什均衡點就是（0.5F×ENR，0.5F×ENR），也就是兩家公司都進行創造性會計。

　　總而言之，會計的本質與相應制度的不完善和信息不對稱是創造性會計行為存在的前提，追求資金的目標使上市公司願意進行創造性會計，而公司之間的博弈結果又導致了創造性會計行為的泛濫。

　　1.完善現有會計制度，加強對會計從業人員的職業自律教育

　　創造性會計問題與職業道德問題直接相關，會計學沒有永恆的法律和真理，會計數據對編製者和使用者具有各自的意義。從理想狀況來說，會計數據對編製者和使用者應具有相同的意義，會計數據的編製者和使用者如何看待這些數據不應有“理解上的差異”。實際上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的語言制定的法規和會計準則，使用者和編製者對其有不同的理解。

　　從會計的角度看，試圖消除使用者和編製者所有理解上的差異是不現實的。因為出台強制性的法規和會計準則可能意味著對每種特殊情形制定嚴格的規定，從而導致職業判斷受到限制。更重要的是，它減少了會計對遵規活動的功能，從而排除了行業中重要的職業判斷。根據廣義的法規和會計準則，所列示的會計數據應當反映公司“真實公允”的業務狀況，達到揭示交易的法律形式的實質的程度。這是會計人員職業上和道德上應盡的職責。這樣，任何時候出現的消極創造性會計的數量和水平直接取決於會計人員的道德風貌。

　　2.完善信息披露機制，加強市場監管力度

　　在信息披露方面，必須做到公開、及時、透明，對公司的任何重大投資行為和經營行為應及時告知公眾，並對這些行為可能產生的盈虧予以分析和揭示。與此同時，加大市場監管力度，及時披露不實會計信息，使投資人在對公司“誠信”判斷的基礎上作出理性的決策，讓公司為創造性會計行為付出代價。如此，將提高公司創造性會計行為的發現概率，在產品市場和資本市場上付出沉重的代價，從而提升公司進行創造性會計的預期成本EC，降低其預期凈收益ENR。

　　3.對現有會計報表進行必要的改革，使之臻於完善

　　如對於關聯方占用上市公司款項的列報問題，可考慮將其列入資產項目中的“其他資產”中。因為它屬於由非正常經濟事項或交易所產生、且流動性和可回收性都很不確定的一類資產。這種資產重分類方式在形式上雖然非常極端，但更加穩健地反映了企業真實的財務狀況和資產的獲利能力，並能夠最大程度地減少創造性會計行為的預期間利益，同時也對企業發生的經濟事項或交易的合法性進行了恰當的區分。如果關聯方占用了上市公司資金，上市公司應借記“其他資產”，貸記“銀行存款”，併合理計提“其他資產減值準備”。現有會計報表讓關聯方占用上市公司款項作為其他應收款的一部分（也是最主要部分）並對其計提壞賬準備都在一定程度上縱容了此類違反法規行為和創造性會計行為，絕不是會計監管的初衷和預期結果。

　　4.在法律法規上對創造性會計行為給與較為嚴厲的製裁

　　創造性會計行為從某種意義上說是一種不誠信的行為，從長遠看，要規範公司會計行為，最根本的是走依法治信之路，對提供虛假不實信息和進行創造性會計行為的人員及公司予以處罰，必要時通過法律手段來解決，這樣可以增大公司的訴訟成本LL和公司的條件成本L及預期成本EC，使進行創造性會計行為的公司不僅不能因此獲利，反而要付出沉重的代價，從而使公司會計行為回歸到客觀、科學、公正的層面上來。