超額利潤分割法

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　　超額利潤分割法是指按兩個步驟（即先按正常貢獻分配收入，後分配超額利潤）進行合併營業利潤或虧損的分割。

　　首先，按正常貢獻分配收入。第一步對受控交易各方分配營業收入，目的是為了對關聯企業活動各方正常貢獻確定市場收益水平。正常貢獻是指非受控納稅人在從事相似的企業活動中相同或類似的交易類型貢獻數額，這樣就有可能確定市場收益。正常貢獻通常一般是由從事相似活動的非受控納稅人所擁有的有形財產、勞務和無形資產所做的貢獻。因此要按受控納稅人所履行的功能、所承擔的風險和所運用的資源確認的貢獻額進行功能性分析。故要按非受控納稅人從事相似交易活動，對正常貢獻確定市場收益，這與用可比非受控價格法、轉售價格法、成本加率法及可比利潤法確定的市場收益相一致。

　　其次，分配超額利潤。對關聯企業正常貢獻分配收入不能反映出受控集團所擁有的無形資產所創造的利潤，而非控納稅人卻不擁有該項無形資產。因此，在這種情況下，按正常貢獻分配收入後，就有未分配的超額利潤。第二步就要根據在關聯交易中他們各自對無形資產的貢獻份額，而不是按正常貢獻分配這部分的超額利潤，關聯各方對無形資產所做的貢獻大小可以用外部市場價格水平來確定，這就反映了同樣無形資產的公平市場價格；或者是開發該項無形資產的資本化成本和各種有關的改進費用共同確定，而不是每一項無形資產使用年限內的確定的每年攤銷額；如果各方對無形資產的開發費用持續發生，且關聯各方擁有的無形資產的使用年限大致相同，就可以用最近幾年的實際支出數來確定無形資產的貢獻額。若由受控納稅人一方提供該項無形資產，並且也在其他企業活動（如與其他受控納稅人的交易）使用，就必須在所有使用該項無形資產的交易活動中對該項無形資產價值進行合理分配。

　　運用該方法對轉讓定價調整的結果是否是最為可靠的正常交易價格，要用最優法原則所列的各個因素予以分析，尤其要考慮數據與假設的可比性及質量水平。

　　(1)可比性分析

　　超額利潤法第一個步驟依賴於市場利潤水平，所以第一個步驟的可比性必須考慮到確定正常市場收益所採用的方法。但第二個步驟不是直接依賴於市場價格水平，因此結果的可靠性就受在第二步驟所進行的不是基於市場價格水平下分配的影響。

　　(2)可靠性分析

　　結果的可靠性受數據與假設的質量的影響，特別要考慮到以下因素：

　　a.成本、收入和資產分配的可靠性，與上文的可比利潤分割法相同。

　　b.會計實務一致性，如可比利潤分割法。

　　c. 在評估各參加者對無形資產貢獻額時所使用的數據及假設的可靠性。特別是，如果用開發該無形資產的資本化成本來確定無形資產價值，結果的可靠性與需要做如此估計的其他方法的結果可靠性相比，會大為減弱。因為，首先在一定條件下，開發該項無形資產的成本不一定與它的市場價格相關；其次在開發無形資產的受控納稅人其他活動之間分攤按成本，這就會影響到分析可靠性；最後，成本計算要在無形資產使用年限這一 假設下進行的。

　　d.其他影響可靠性因素

　　與其他方法一樣，超額利潤分割法第一個步驟完全依賴於外部市場價格水平。就如可比性條款所規定的，隨著受控市場與非受控交易可比程度提高，符合該方法分析的權重也會增大，另外，如果第二步進行利潤分配不是根據外部市場價格水平，與其他基於市場價格水平的方法相比，其可靠性大為減弱。但所有受控交易各方都運用該方法估算利潤，結果就將更為可靠。然而，基於與受控交易各方有關的數據與假設的可靠性將會影響結果的可靠性，因此，如果一方的數據與假設更為詳實可靠，只側重於這一方進行分析的另一種方法將會產生更為可靠的結果。

　　(i)XYZ公司是一家研究、開發、銷售一體化的美國公司，主要生產警務用品。XYZ公司的科研機構開發出一種可用於防護性警服和頭盔的防彈材料(Nulon)XYZ公司擁有生產Nulon的化學西文專利權。自從在美國投產後，Nulon已占有美國防彈材料的部分市場。

　　(ii)XYZ發給他的歐洲下屬公司(XYZ-Europe)許可證，允許其在歐洲生產和銷售Nulon。XYZ-Europe為生產銷售XYZ產品而建立的。XYZ-Europe有一家改進XYZ產品用於國防市場的研究單位，乃已有自己品牌的市場銷售網路。

　　(iii)XYZ-Europe的科研機構對Numlon加以改進，並運用於軍用品，且在幾個歐洲國家的國防工業開展了頻繁的市場營銷活動。從1995年起，XYZ-Europe用自己的一個品牌及銷售網路在歐洲生產和銷售Nulon。

　　(iv) 1995年，XYZ公司未發生關於對XYZ-Europe發放許可證的直接費用，且未對在歐洲銷售Nulon發生開支。當年，XYZ-Europe的 Nulon銷售收入及總支出分別為2億美元和3億美元。XYZ-Europe在Nulon行業的營業資產為2億美元。鑒於以上情況，稅務員依據最優法原則認定用超額利潤法調整，將會產生最可靠的正常交易價格。基於對與XYZ-Europe履行類似職能的歐洲其他公司的觀察，稅務員判定按XYZ- Europe的營業資產規模，平均市場收益率為10%。因此，XYZ-Europe公司Nulon行業的市場收益為0.2億美元（10%×2億美元），則有1.8億美元的超額利潤。

　　(v)根據超額利潤分割法，首先按XYZ-Europe貢獻分配利潤，而不是分配給價值較大的這些無形資產，假定 1.8億美元的超額利潤是由Nulon這一無形資產（如Nulon的歐洲品牌，以及Nulon配方，及XYZ-Europe所做的改進）所帶來的。為了估定這些無形資產的相對價值，稅務員對1995年Nulon的研究開發資本費用、銷售費用及與之相配比的1995年銷售收入和比例進行比較。

　　(vi) 因為為了XYZ集團的全球防護性產品的銷售而發生該類產品的研究開發費用，就必須在有關的全球企業活動中分攤這些費用。稅務員判定按全球產品的銷售額分攤費用較為合理。在該類產品研究開發平均投資期內，稅務員對該類產品研究開發費用加以資本化並予以攤銷。依據這一分析，意味著在1995年每美元的集團總銷售額要分攤0.20美元的研究開發的資本費用。

　　(vii)XYZ-Europe及對自己在歐洲的銷售發生關於Nulon的研究開發，銷售費用。在產品研究開發平均投資期內，稅務員對研究開發費用加以資本化併進行攤銷，判定XYZ-Europe的Nulon每美元銷售額要分攤0.40美元費用。

　　(viii) 因此，於1995年XYZ和XYZ-Europe銷售一美元就要分攤0.60美元的無形資產資本化開發費用，其中XYZ分攤1/3（或每美元銷售額要分攤 0.20美元的費用）。相應地，稅務員對1995年納稅年度就Nulon特許權使用費調整的正常交易價格為0.6億美元，即XYZ-Europe的 1.80億美元的超額利潤的1/3。