超额利润分割法

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　　超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。

　　首先，按正常贡献分配收入。第一步对受控交易各方分配营业收入，目的是为了对关联企业活动各方正常贡献确定市场收益水平。正常贡献是指非受控纳税人在从事相似的企业活动中相同或类似的交易类型贡献数额，这样就有可能确定市场收益。正常贡献通常一般是由从事相似活动的非受控纳税人所拥有的有形财产、劳务和无形资产所做的贡献。因此要按受控纳税人所履行的功能、所承担的风险和所运用的资源确认的贡献额进行功能性分析。故要按非受控纳税人从事相似交易活动，对正常贡献确定市场收益，这与用可比非受控价格法、转售价格法、成本加率法及可比利润法确定的市场收益相一致。

　　其次，分配超额利润。对关联企业正常贡献分配收入不能反映出受控集团所拥有的无形资产所创造的利润，而非控纳税人却不拥有该项无形资产。因此，在这种情况下，按正常贡献分配收入后，就有未分配的超额利润。第二步就要根据在关联交易中他们各自对无形资产的贡献份额，而不是按正常贡献分配这部分的超额利润，关联各方对无形资产所做的贡献大小可以用外部市场价格水平来确定，这就反映了同样无形资产的公平市场价格；或者是开发该项无形资产的资本化成本和各种有关的改进费用共同确定，而不是每一项无形资产使用年限内的确定的每年摊销额；如果各方对无形资产的开发费用持续发生，且关联各方拥有的无形资产的使用年限大致相同，就可以用最近几年的实际支出数来确定无形资产的贡献额。若由受控纳税人一方提供该项无形资产，并且也在其他企业活动（如与其他受控纳税人的交易）使用，就必须在所有使用该项无形资产的交易活动中对该项无形资产价值进行合理分配。

　　运用该方法对转让定价调整的结果是否是最为可靠的正常交易价格，要用最优法原则所列的各个因素予以分析，尤其要考虑数据与假设的可比性及质量水平。

　　(1)可比性分析

　　超额利润法第一个步骤依赖于市场利润水平，所以第一个步骤的可比性必须考虑到确定正常市场收益所采用的方法。但第二个步骤不是直接依赖于市场价格水平，因此结果的可靠性就受在第二步骤所进行的不是基于市场价格水平下分配的影响。

　　(2)可靠性分析

　　结果的可靠性受数据与假设的质量的影响，特别要考虑到以下因素：

　　a.成本、收入和资产分配的可靠性，与上文的可比利润分割法相同。

　　b.会计实务一致性，如可比利润分割法。

　　c. 在评估各参加者对无形资产贡献额时所使用的数据及假设的可靠性。特别是，如果用开发该无形资产的资本化成本来确定无形资产价值，结果的可靠性与需要做如此估计的其他方法的结果可靠性相比，会大为减弱。因为，首先在一定条件下，开发该项无形资产的成本不一定与它的市场价格相关；其次在开发无形资产的受控纳税人其他活动之间分摊按成本，这就会影响到分析可靠性；最后，成本计算要在无形资产使用年限这一 假设下进行的。

　　d.其他影响可靠性因素

　　与其他方法一样，超额利润分割法第一个步骤完全依赖于外部市场价格水平。就如可比性条款所规定的，随着受控市场与非受控交易可比程度提高，符合该方法分析的权重也会增大，另外，如果第二步进行利润分配不是根据外部市场价格水平，与其他基于市场价格水平的方法相比，其可靠性大为减弱。但所有受控交易各方都运用该方法估算利润，结果就将更为可靠。然而，基于与受控交易各方有关的数据与假设的可靠性将会影响结果的可靠性，因此，如果一方的数据与假设更为详实可靠，只侧重于这一方进行分析的另一种方法将会产生更为可靠的结果。

　　(i)XYZ公司是一家研究、开发、销售一体化的美国公司，主要生产警务用品。XYZ公司的科研机构开发出一种可用于防护性警服和头盔的防弹材料(Nulon)XYZ公司拥有生产Nulon的化学西文专利权。自从在美国投产后，Nulon已占有美国防弹材料的部分市场。

　　(ii)XYZ发给他的欧洲下属公司(XYZ-Europe)许可证，允许其在欧洲生产和销售Nulon。XYZ-Europe为生产销售XYZ产品而建立的。XYZ-Europe有一家改进XYZ产品用于国防市场的研究单位，乃已有自己品牌的市场销售网络。

　　(iii)XYZ-Europe的科研机构对Numlon加以改进，并运用于军用品，且在几个欧洲国家的国防工业开展了频繁的市场营销活动。从1995年起，XYZ-Europe用自己的一个品牌及销售网络在欧洲生产和销售Nulon。

　　(iv) 1995年，XYZ公司未发生关于对XYZ-Europe发放许可证的直接费用，且未对在欧洲销售Nulon发生开支。当年，XYZ-Europe的 Nulon销售收入及总支出分别为2亿美元和3亿美元。XYZ-Europe在Nulon行业的营业资产为2亿美元。鉴于以上情况，税务员依据最优法原则认定用超额利润法调整，将会产生最可靠的正常交易价格。基于对与XYZ-Europe履行类似职能的欧洲其他公司的观察，税务员判定按XYZ- Europe的营业资产规模，平均市场收益率为10%。因此，XYZ-Europe公司Nulon行业的市场收益为0.2亿美元（10%×2亿美元），则有1.8亿美元的超额利润。

　　(v)根据超额利润分割法，首先按XYZ-Europe贡献分配利润，而不是分配给价值较大的这些无形资产，假定 1.8亿美元的超额利润是由Nulon这一无形资产（如Nulon的欧洲品牌，以及Nulon配方，及XYZ-Europe所做的改进）所带来的。为了估定这些无形资产的相对价值，税务员对1995年Nulon的研究开发资本费用、销售费用及与之相配比的1995年销售收入和比例进行比较。

　　(vi) 因为为了XYZ集团的全球防护性产品的销售而发生该类产品的研究开发费用，就必须在有关的全球企业活动中分摊这些费用。税务员判定按全球产品的销售额分摊费用较为合理。在该类产品研究开发平均投资期内，税务员对该类产品研究开发费用加以资本化并予以摊销。依据这一分析，意味着在1995年每美元的集团总销售额要分摊0.20美元的研究开发的资本费用。

　　(vii)XYZ-Europe及对自己在欧洲的销售发生关于Nulon的研究开发，销售费用。在产品研究开发平均投资期内，税务员对研究开发费用加以资本化并进行摊销，判定XYZ-Europe的Nulon每美元销售额要分摊0.40美元费用。

　　(viii) 因此，于1995年XYZ和XYZ-Europe销售一美元就要分摊0.60美元的无形资产资本化开发费用，其中XYZ分摊1/3（或每美元销售额要分摊 0.20美元的费用）。相应地，税务员对1995年纳税年度就Nulon特许权使用费调整的正常交易价格为0.6亿美元，即XYZ-Europe的 1.80亿美元的超额利润的1/3。