稅務令函

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　　稅務令函一般是指上級稅務機關根據其行政組織權力及業務指揮監督權力所發佈的行政規則。這些行政規則不同於稅務行政規章。後者是根據法律、行政法規的明文授權制定的。

　　我國稅法的制定一直奉行“宜粗不宜細”的立法理念。法律規範較為原則。事實上，稅務行政大量依賴稅務局的各種令函鑒於稅務令函已成為稅務機關在稅收徵管中應當遵循的行為規範。在實際工作中扮演著相當重要的角色。其重要性並不亞於稅法本身的規定。納稅人為維護其稅法上的權益。也必須對稅務令函多加瞭解。

　　在我國。國家稅務總局與地方稅務局均發佈有稅務令函。其中國家稅務總局是稅務令函的主要發佈者。其發佈的稅務令函不僅數量多。而且影響力大國家稅務總局一般是採用“國稅函”、“國稅發”、“國家稅務總局令”發佈文件從國家稅務總局發佈文件的具體情況來看。“國稅函”一般針對範圍較小的具體問題。“國稅發”涉及的問題涵蓋面廣。“國家稅務總局令”一般是在下發一些稅收規定、辦法時用。“國稅函”與“國稅發”的主要區別在於前者是針對具體的問題。以“批覆”、“通知”的方式發文。直接在“批覆”或者“通知”中對下級稅務機關請示的問題作出答覆。多內部適用：後者涉及的內容廣泛。以“通知”的方式發文。所涉文件稱之為“辦法”、“規程”。事實上具有一定的對外效力；“國家稅務總局令”與“國稅發”均以“通知”的方式發文。所涉文件的稱謂相近，區別在於前者是依據稅收法律、行政法規的授權制定的。發佈文件要經過國家稅務總局局務會議審議，具有部門規章的效力；後者的發佈程式簡單，發佈文件不具部門規章的層級效力。可以稱之為規範性文件。

　　從稅務令函所涉具體內容來看，主要有兩種類型：

　　1.組織性的令函

　　組織性的令函是國家稅務總局行使行政組織權力的產物。規定有關行政機關的機構設置、內部秩序、稅務管轄及程式，包括關於機構內部組織、業務處理方式、人事管理等一般性規定。如國稅發[2010]11號關於印發《納稅服務投訴管理辦法(試行)》的通知、國稅發[2009]157號關於印發《稅務稽查工作規程》的通知等。

　　2.解釋適用法律、法規的令函

　　解釋適用法律、法規的令函是國家稅務總局行使業務指揮監督權力的結果，用以引導稅務機關的征收行為，確保正確、合於稅法目的及統一的行政活動。此種令函又可細分為：

　　(1)解釋性的令函。解釋性的令函用於澄清稅法上的疑義問題，統一稅法的適用。實現稅收公平原則。追求的是實體正義。如國稅函[19961678號《關於對“博物館”免稅範圍界定問題的批覆》就是用來明確《營業稅暫行條例》中關於免徵營業稅的“博物館”的範圍。國稅函[2009]326號《關於未申報稅款追繳期限問題的批覆》是用來解釋未申報稅款的定性問題的。

　　(2)裁量準則的令函。裁量準則的令函提供稅務機關在行使行政裁量權時的決定標準以及決定模式。實現稅務機關行政工作的合理化，追求的是程式正義。如國稅發f2008]30號《關於印發<企業所得稅核定征收辦法>(試行)的通知》明確了核定征收的範圍及核定征收的方法。

　　(3)簡化規定的令函。簡化規定的令函是為減輕稅務機關就個別案件逐案審查的負擔。對於有關課稅事實的認定。在欠缺證據資料的情況下。採取推計課稅而發佈的有關推計收入額、必要費用額的準則，追求的是行政效率。如國稅函[2009]461號《關於股權激勵有關個人所得稅問題的通知》針對公司的股權激勵就應納稅所得額的推計方法進行了規定。

　　(4)補充法規的令函。補充法規的令函是為填補稅法上存在的漏洞或者具體化稅法上不確定的法律概念。使稅法適應當前經濟發展的要求，秉承立法之精神而發佈的，追求的是法的目的的實現。補充性的令函提升了法的預測可能性。這種令函在我國最為常見如國稅函[2009]772號《關於企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》、國稅函[2009]639號《關於個人轉租房屋取得收入征收個人所得稅問題的通知》、國稅函[2008]1084號《關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》等。

　　1.事實上的行為規範很多稅務令函是基於下級稅務機關的請示而作出的。這樣的令函不僅對請示機關具有行為指導的性質，由於稅務工作的重覆性，對所有稅務機關的工作都具有指導性。因而稅務令函在稅務行政的層面上。與稅法同樣扮演著重要的行為規範的機能。其結果是對納稅人的權利義務產生重大影響。

　　2.維持課稅的公平稅務令函能夠統一稅務機關的徵稅基準。限縮其對個案決定的自由空間，有利於防止不公平的處理，有助於維持課稅的公平。但是這種限縮在法律、法規賦予行政裁量權的情形應予禁止。如針對稅收違法行為。稅務機關考量個別案件的特殊情況。作出符合具體案件妥當性的適當處罰決定。正是課稅公平的要求。通過稅務令函統一處理有違立法精神。

　　3.減輕稅務機關的工作負擔解釋性令函可以澄清法律上的疑義，避免了稅務機關適用法律上的困惑：裁量準則的令函可以提供稅務機關行使裁量權的基準。減輕了稅務機關個案裁量時考量究應如何裁量的工作負擔：簡化規定的令函避免了稅務機關逐案一一實際查核的工作負擔。總之。稅務令函能夠提供統一的基準或者統一稅務機關的行政活動。避免了事務上的混亂及各自為政的現象，提升了稅務行政的效率。

　　4.提高法的安定性。補充法規的令函。使納稅人事先能夠瞭解及預見稅務機關對於稅法所持見解。對稅務機關的行為具有預測可能性。亦即具有使稅法透明化的作用。從而提高法的安定性。