短期債權投資

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　　短期債權投資指在債權性證券上的投資，包括國債、金融債券和公司債券等，債權性投資一般來說在到期時能夠收回債券本金，在到期前可以在證券市場上轉讓，其收益與被投資企業經營狀況無關。

　　債權投資的損益包括持有債權投資取得的利息，轉讓債權取得的轉讓所得或損失，會計上都作為短期投資收益，並未嚴格加以區分。但是，由於利息與轉讓所得的稅收政策不同，例如國債利息是免稅的，而國債轉讓所得是應納稅的，因此，稅收上必須嚴格將兩者加以區分。

　　對於短期債權投資而言，會計制度根據實質重於形式原則，認為企業持有短期投資的目的不是為了獲得持有收益——利息，而是為了獲取轉讓收益。因此，企業持有短期債權投資過程中，實際取得的利息，都作為投資成本回收，沖減投資成本，不確認投資收益。而稅法規定，除了投資初始時支付的款項中包含的已到期尚未領取的利息外(這部分利息按稅法規定應由上位投資者確認為利息所得)，其他持有期間取得的利息一律確認為利息所得，而不是沖減投資成本，作為成本回收。

　　[例1]某企業1998年2月1日，以21730元購入1997年1月1日發行的3年期債券，其價款中包括上年尚未支付的利息，其債券利息按年收取，到期還本，債券票面年利率為8％，該債券面值為20000元，另支付相關稅費100元。該企業取得該債券時應作如下賬務處理：

　　該項短期債權投資初始成本為：21730+100-20000×8％=20230(元)

　　借：短期投資——債券 20230

　　　　應收利息 1600

　　　　貸：銀行存款 21830

　　短期債權投資利息的核算會計應區別以下情況處理：短期投資持有期間獲得的，除取得時已計入應收項目外，其他應以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬麵價值。

　　在[例1]中1998年2月5日，收到上年利息。作如下賬務處理：

　　借：銀行存款 1600

　　　　貸：應收利息 1600

　　在[例1]中1998年12月31 日，收到本年度利息。作如下賬務處理

　　借：銀行存款 1600

　　　　貸：短期投資——債券 1600

　　而此時按稅法規定要確認1600元利息所得，同時，債券投資的計稅成本保持不變。

　　僅僅以上兩筆簡單業務，1998年底，該債券的會計成本為18630元，而計稅成本仍然是初始投資成本20230元。同時，會計上未確認任何投資收益，稅收上卻確認了1600元的債券利息所得。

　　會計制度規定，短期債權投資期末計價是指短期投資在期末資產負債表上以何種金額反映，以成本與市價孰低法計價。期末如市價低於成本，按期差額提取跌價準備。而稅法是不允許提取跌價準備併在尚未真正轉讓時確認轉讓損失的。

　　會計上需要設置“短期投資跌價準備”科目，核算企業提取的短期投資跌價準備。企業可根據具體情況，分別採用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。期末，如市價低於成本，按其差額，借記“投資收益——計提的短期投資跌價準備”科目，貸記“短期投資跌價準備’’科目；如計提跌價準備的短期投資的市價以後恢復，應在已計提的跌價範圍內轉回，借記“短期投資跌價準備”科目，貸記“投資收益——計提的短期投資跌價準備”科目。

　　當期應計提的短期投資跌價準備二當期市價低於成本的金額—“短期投資跌價準備”科目的貸方餘額。

　　[例2]A企業2001年12月31 計提跌價準備前“短期投資跌價準備”科目的貸方餘額為4600元。

　　(1)如果短期債券投資市價低於成本的金額為5000元，則當年應計提的短期投資跌價準備為5000-4600=400(元)，則作如下分錄：

　　借：投資收益——計提的短期投資跌價準備 400

　　　　貸：短期投資跌價準備 400

　　(2)如果短期投資市價低於成本的金額為4500元，則當年應計提的短期投資跌價準備為4500-4600=-100(元)，則作如下分錄：

　　借：短期投資跌價準備 100

　　　　貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備 100

　　(3)如果短期投資市價高於成本的金額為2000元，則當年應將已計提的短期投資跌價準備為4 600全部沖回。

　　借：短期投資跌價準備 4600

　　　　貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備 4600

　　由於稅法不允許提取短期投資跌價準備，不確認尚未轉讓的短期投資因成本低於市價而潛在的損失。因此，納稅年度末申報納稅時，企業當年增提的短期投資跌價準備要調整增加應納稅所得；反之，當年減提的跌價準備由於在上一年已進行了納稅調增，因而要做相反納稅調整。同時，會計上債權投資的成本隨著跌價準備的提取和恢復而調低調高，而計稅成本保持不變。

　　處置是指短期債權投資的出售、轉讓等情形。處置時，應按所收到的處置收入與短期投資賬麵價值的差額確認為當期投資損益。應註意以下幾個問題：

　　1．短期投資跌價準備的處理。

　　如果短期投資跌價準備按單項投資計提，可同時結轉已計提的該項投資的跌價準備，也可在期末一併調整。

　　如果短期投資跌價準備按投資類別或總體計提，不同時結轉已計提的該項投資的跌價準備，待期末時再予以調整。

　　如果涉及到債務重組、非貨幣性交易、以應收款項換入其他資產等情形，已計提的短期投資跌價準備應一併結轉。

　　2．處置時投資成本的結轉。

　　全部處置某項短期投資時，其成本為短期投資的賬面餘額。部分處置某項短期投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分成本。

　　在[例1]中1999年2月l日將該債券20000元轉讓。該企業作如下賬務處理：

　　該債券投資的收益為：20000—(20230-1600)=1370(元)

　　借：銀行存款 20000

　　　　貸：短期投資——債券 18 630

　　　　投資收益 1370

　　當然，這時稅收上申報的轉讓該債券投資的所得比會計上少1600元，因為它已確認為利息所得。

　　綜合起來兩者的差異有：

　　1．企業在持有短期債權投資過程中取得的債券利息的處理差異。會計制度規定持有期間獲得的，除取得時已計入應收項目外，其他應以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬麵價值；而稅法規定這部分利息應作為投資收益計入企業的應納稅所得額。

　　2．計提短期投資跌價準備差異。企業會計制度規定，短期債權投資期末應按成本與市價孰低法提取的短期投資跌價準備，沖減投資收益；而稅法明確規定企業提取的短期投資跌價準備不允許在稅前扣除。

　　3.投資轉讓成本與轉讓所得的確定差異。由於會計處理與稅法在上述事項上的差異必然帶來投資轉讓成本與轉讓所得確定的差異。

　　企業發生的上述差異，應調整企業的應納稅所得額。

　　[例3]某企業短期投資期末計價採用成本與市價孰低法計價，按單項投資計提短期投資跌價準備，該企業每半年對短期投資進行檢查並對其價值進行估計。有關資料如下：

　　(1)2001年6月30日短期債券投資的賬面成本與市價金額如下（見表3-1）：

　　(2)該企業於2001年9月5日將A公司債券的50%出售，取得凈收入（扣除相關稅費）260000元；假設該公司按單項投資計提跌價損失準備，並按出售比例結轉已提短期投資跌價準備。

　　（3）該企業2001年11月1日，以10500元購入2001年1月1日發行的3年期B債券，其債券利息按年收取，到期還本，債券票面年利率為8%，該債券面值為10000元，另支付相關稅費100元。假設2001年12月31日收到到期利息，而且該債券的賬麵價值低於市價。

　　（4）2001年12月月31日短期債券投資的賬面成本與市價金額如下(見表3—2)：

　　該企業應作賬務處理如下：

　　(1)該企業2001年6月30日按單項投資計提的短期投資跌價準備為：

　　A公司債券：500000—495000=5000(元) 5000

　　借：投資收益——計提的短期投資跌價準備 5000

　　　　貸：短期投資跌價準備——A公司債券

　　(2)該企業2001年9月5日出售A公司債券的50％時：

　　借：銀行存款 260000

　　短期投資跌價準備——A公司債券2500

　　　　貸：短期投資——A公司債券 250000

　　　　投資收益 12500

　　(3)購入時：

　　借：短期投資——B債券 10600

　　　　貸：銀行存款 10600

　　收到利息時：

　　借：銀行存款 800

　　　　貸：短期投資——B債券 800

　　(4)年底計提短期投資跌價準備：A公司債券應計提額=250000—245000=5000(元)，已計提2500元，還應補提2500元；c公司債券應計提額=350 000-348000=2000(元)。

　　借：投資收益——計提的短期投資跌價準備 4500

　　　　貸：短期投資跌價準備——A公司債券 2500

　　　　短期投資跌價準備——C公司債券 2000

　　差異分析及處理：該企業6月末對短期投資進行檢查，發現有減值，會計核算上計提短期投資跌價準備5000元，沖減投資收益，從而減少企業的會計利潤；而稅法規定，企業計提的短期投資跌價準備不得稅前扣除。企業應按稅法規定調增企業的應納稅所得額5000元。

　　該企業2001年9月5日出售A公司債券的50％時，會計核算同時結轉已計提的短期投資跌價準備中的50％即2500元，增加投資收益，從而增加企業的會計利潤；由於稅法規定，企業計提的短期投資跌價準備不得稅前扣除，由於計提短期投資跌價準備時，已調增了企業的應納稅所得額，為了避免重覆徵稅，結轉短期投資跌價準備時，則應調減應納稅所得額。因此，結轉的短期投資跌價準備中的50％即2500元，企業應按稅法規定調減企業的應納稅所得額2500元。

　　年末收到本年度的債券利息800元，會計上作為短期投資的初始投資成本的收回，沖減短期投資賬麵價值；而稅法規定企業取得的債券利息(不包括投資時已實現的分期付息的債券利息)和轉讓增值作為投資收益，都應計入應納稅所得額，這800元利息應計入企業的應納稅所得額，不應該沖減投資成本。企業應按稅法規定調增應納稅所得額800元。由於會計制度與稅法在企業在持有短期債權投資過程中取得的債券利息的處理上有差異，導致短期投資的會計成本與計稅成本不一樣，會導致短期投資轉讓成本不一致，為便於確定兩者在轉讓收益上的差異，企業應建立相應的備查賬簿或台賬，將短期投資的會計成本與計稅成本記錄在內。

　　年末對短期投資進行檢查，發現有減值，會計核算：上計提短期投資跌價準備4500元，沖減投資收益，從而減少企業的會計利潤；而稅法規定，企業計提的短期投資跌價準備不得稅前扣除。企業應按稅法規定調增企業的應納稅所得額4500元。

　　2001年末應按稅法規定作納稅調整，應調增該企業應納稅所得額總計為：

　　5000-2500+800+4500=7800(元)

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