徵稅參與原則

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　　徵稅參與原則是指受徵稅權力運行影響的人有權參與徵稅權力的運作過程，並對徵稅決定的形成發揮有效作用。“參與”不同於“參加”或“到場”，它是行為主體一種自主、自願、有目的的參加，意在通過自己的行為影響某種結果的形成。參與原則的法律價值是使徵稅相對人在稅收徵納活動中成為具有獨立人格的主體，而不致成為為徵稅權隨意支配的、附屬性的客體。同時，參與原則也使得公開原則更有意義；沒有參與原則，公開原則充其量只是讓徵稅相對人知曉而已，徵稅相對人還只是可知而不可為，其民主權利依然無法真正實現。參與原則在很多國家和地區的行政程式法上都得到規定，我國《行政處罰法》、《立法法》等法律的有關規定也體現了這一原則。參與原則是現代行政民主化的必然要求，是徵稅公正的重要保障。在徵稅機關作出影響納稅人權益的決定時，納稅人只有被尊重為稅收程式的主體，享有充分的陳述意見和辯論等參與機會，才可能真正捍衛自己的人格、財產等基本人權，因此，參與行政被有人視為行政程式的“內核”。

　　徵稅參與原則在稅收程式法上的適用範圍包括兩個方面，一是在作出具體徵稅決定過程中的參與。徵稅相對人對一個影響自己權利義務的徵稅決定，除了享有在事後有通過徵稅內部監督或法院救濟的權利外，更應在事前、事中參與影響其權利的決定的製作過程，有權提出抗辯。在日本，建立以行政相對關係人參加為核心的行政權發動程式，被認為是現代法治主義的基本要求之一。二是在制定徵稅規則中的參與。制定徵稅一般規範是徵稅機關進行稅收徵管活動的另一項重要內容。受一定徵稅規則影響的徵稅相對人，對徵稅機關“是否”及“如何”制定一般規則，如果從一開始就有提議或表示意見的機會，可以使徵稅機關擬定的規則草案更合理、簡明、可行，並對不公平稅制進行糾正以及對稅收用途發表個人意見。如美國稅收規章在被公佈前，需要經過公眾的評議（尤其表現在提議性的稅收規章）。我國《立法法》、《行政法規制定程式條例》、《規章制定程式條例》都規定了社會公眾對徵稅一般規則制定過程的參與。但是，參與原則的範圍也不是沒有限制的， “在我們的社會中，讓人們在每一個可能對他們造成重要影響的重要裁決程式的每一個重要階段都參與進來，這幾乎是不可能的。”《德國稅收通則》第91 條、我國臺灣地區《行政程式法》第103條都規定了不給予當事人陳述意見機會的情形。因為，對於須急速作出決定，或事實已明顯、限制自由財產權利輕微及已有事後行政救濟及依法必須保全或限制離境者的情形，陳述意見程式曠時費事且易走漏風聲，於此事前情形下，應可排除適用參與程式要求。

　　徵稅參與原則的內容，集中體現在徵稅相對人在稅收程式上的下列權利：

　　（1）參加稅收程式作為當事人。受徵稅權影響的人，只有作為當事人才能行使有關權利。除了納稅人是當事人外，凡是因稅收程式的進行將影響第三人的權利或法律上利益者，徵稅機關應依職權或依申請，通知其參加為當事人。《德國稅收通則》第78條、我國臺灣地區《行政程式法》第23條對此作出了規定。例如，處罰未履行納稅義務的合伙企業或扣繳義務人時，其合伙人或納稅人應有權作為當事人參加稅收程式。

　　（2）聽證和陳述申辯權。這是受徵稅權不利影響的人，有權要求徵稅機關在作出決定前給予提出意見的機會，以便其提供證據、陳述事實、反駁不利的指控，積極為自己的權利抗辯。其中聽證是比較正式的聽取意見形式，只有在法定的情形下適用（也可適用於制定徵稅規則的立法程式）。例如，對減免退稅、分期或延期繳納稅款、提供納稅擔保、以實物抵繳稅款等申請不予批准時，應給予提出意見的機會。為了使當事人在稅收程式中有效為自己行使辯護權，向徵稅機關陳述自己的意見，徵稅機關必須做到：一是要確保當事人向徵稅機關提交證據論證其主張，二是要確保當事人在合理的時間前得到通知，併在通知中載明徵稅機關的論點和根據。需要說明的是，當事人的自由、生命和財產等基本權利可能受到侵害時，參與公權力行使過程，維護自己的基本人權不僅是權利，也是一種義務。將抵抗對個人基本人權的侵害當作義務來對待，是民主社會中自律的最低要求。“自律與人權的關係成正比例關係。自律的程度越高，人權的實現範圍就越寬。”

　　（3）申請救濟權。這是通過提起複議、訴訟程式來參與徵稅行為的權利。通過稅收行政訴訟來保障納稅人參與徵稅行為，是至為重要的救濟權利。臺灣學者湯宗德認為，缺少司法審查作為後盾的行政程式法，尤如無牙的老虎。司法審查是支持納稅人參與稅收程式的最後倚仗所在。對參與權的侵害是一種程式違法行為，例如《德國稅收通則》第126條規定，應當聽取當事人陳述的徵稅行為未聽取陳述的，屬於程式上有瑕疵的徵稅行為，但可予以補正。所以，應當為參與權受到侵害的人提供請求司法審查的機會。另外，在稅收程式中，可以考慮通過培植“利益代表層”，來使廣大納稅人更好地參與徵稅權的行使過程。

　　在此，美國的協商式規則制定法能夠給我們一些借鑒。美國協商式規則制定法的做法是，由利害關係人組成“規則訂定協商委員會”，在行政程式法所定的公告評論之前，協商出可以接受的草案。行政機關要將該草案公佈在聯邦公報上，再根據公告評論程式訂定該規則。這樣一來，非但使公民個人的參與有了非常好的結果，且由於參與形式上的滿足，使規則執行成本降低，整個程式的效率也大為提升。

• 參見方潔：《參與行政的意義》，載《行政法學研究》2001年第1期。
• 朱芒：《論行政程式正當化的法根據》，載《外國法譯評》1997年第1期。
• 轉引自陳瑞華：《通過法律實現程式正義-薩默斯“程式價值”理論評析》，載《北大法律評論》第1捲第1輯，第197頁。
• 鄭俊仁：《行政程式法與稅法之相關規定》，載臺灣《月旦法學雜誌》2001年第5期。
• 徐顯明主編：《法理學教程》，中國政法大學出版社1996年版，第594頁。