負商譽會計

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　　負商譽會計是指購買成本低於被購企業可辨認凈資產公允價值的差額。

　　對於負商譽的計量和處理，國內外目前還沒有一種能得到公認的方法，一般都是按照各國的會計準則處理。我國現行會計準則中對負商譽的處理，有和國際接軌的趨勢，但還是存在很多不確定性，總體而言，對於負商譽的會計處理一般理解為對購買成本和被併購企業公允價值差額的處理方法。

　　1、確定為當期損益

　　第一種會計處理方法是把負商譽確認為當期損益。因為負商譽產生於廉價的交易，它代表了本期資本交易中的利得，所以，應該在併購日當即確認為收益，計入當期損益表，即將購入的資產均以公允價值入賬，而將其公允價值之和與實際購買成本的差額確認為負商譽並視作當期收益，即“營業外收入——負商譽”。這一做法真實地反映了購入的各項資產價值，使之符合資產的定義，體現了客觀性原則，因此受到FASB（Financial Accounting Standaras，財務會計標準委員會）、ASB（Accounting standards Board，英國會計準則委員會）和IASB（Intermational Accounting Standards Board，國際會計準則理事會）的普遍推崇。但是，直接把負商譽確認為當期損益沒有考慮到負商譽的產生對將來收益的影響。

　　負商譽是由於隱性負債、經營不善、員工素質低等原因造成，日後經濟收益可能明顯減少，把負商譽計為當期損益，會導致當期收益增加，未來收益減少而不能得到補償。因此，這樣的處理方法會導致收益波動巨大，而且有失配比原則，並且，可以看出該處理方法不能夠反映負商譽對財務狀況的影響，雖然處理簡單，但不是一個恰當合理的會計處理方法。

　　2、確定為遞延收益

　　第二種會計處理方法是將負商譽確定為遞延收益。由於被收購企業存在隱性的不利因素，將導致未來盈利能力的下降，而負商譽正是對併購企業的一種補償。因此，負商譽應當作為一項收益，與相關期間內的費用配比，即將購入的資產均以公允價值入賬，而將其公允價值之和與實際購買成本的差額確認為負商譽並視作一項遞延收益，併在併購後的一定期限內攤入各期收益，即貸記“遞延收益——負商譽”。但是，在負商譽未攤銷完以前形成遞延收益列示在資產負債表“其他非流動資產”項目中，這樣處理不符合負商譽的性質。

　　一是負商譽的本質是一種投資折價，是對未來收益低於社會平均收益的一種補償，而不直接體現為未來收益的增加，如果直接體現為收益會使財務報表不能準確反映企業經營狀況，從而不能準確指導經營者決策。

　　二是這種方法在攤銷過程中會導致企業收益無故增加，增加了企業的賦稅壓力。可見，該方法有失相關性原則。

　　三是該方法沒有考慮貨幣時間價值的影響，在各期分攤沒有合理的基礎，分攤方法的選擇也難以確定。

　　3、確認為負債

　　第三種會計處理方法是將負商譽確定為負債。在被併購企業經營不善等不利因素出現時，會導致未來經濟收益的減少，以低於公允價值的價格購買企業正是對未來經濟收益減少的補償，因此，負商譽基本符合負債概念和特征，並可在併購的時候根據具體原因列為各種負債項目，如應付下崗職工安置費等，當發生相應費用時，就用該項目沖抵負商譽，直至所剩下的負商譽為零。

　　採用該觀點的會計處理中對交易成本低於被併購企業公允價值差額處理方法是將其處理為隱性負債科目增加，並標為負商譽。當發生相關費用時，負商譽抵扣費用，即記入“隱性負債——負商譽”。但是，確定為負債只是考慮了購買成本低於公允價值差額中隱性負債部分，沒有考慮資產公允價值高估的部分和負商譽部分，這樣會高估資產和負債，最重要的是沒有考慮對負商譽未來經營業績的影響，所以並不合理。

　　4、確認為資本公積

　　第四種方法是將併購成本低於被併購方凈資產公允價值的差額確認為資本公積，在合併企業的財務報表中記為權益的增加，等到被併購的資產折舊或出售時，再轉入已實現利潤的儲備金項目。這種直接調整權益將購進的商譽併入到併購方自創商譽中的方法不會虛增利潤，符合會計的客觀性原則。但是，該處理方法認為負商譽是主並企業的自創商譽在收購價格上的體現，而自創商譽又是主並企業在前期經營中累積所致，因此不應在後期分攤。這樣做會導致對企業自創商譽和合併商譽的計量混為一談，缺乏必要的理論依據。確定為資本公積的做法有點類似於財產捐贈，但是並不能確認其捐助人。除了在資產處置當年由於出售價格和資產的賬麵價值不符會帶來損益方面的調整外，不會對併購後各期利潤產生影響。負商譽直接計人資本公積雖然不會虛增收入，但人為增加了所有者權益，使企業無法從根本上揭示凈資產變動的原因，有悖於經濟事實。它忽視了負商譽對未來盈利能力的影響，也沒有考慮公允價值被高估的可能性。所以這種方法也不太合理。

　　從以上分析發現，常規處理存在較多缺陷，總的來說一般存在的問題有：

　　一是沒有考慮未來盈利能力降低的影響。

　　二是沒有考慮隱性負債的影響。例如，中國國有企業，在企業出售時，企業職工安置養老等義務也一併出售，因此，職工安置費用巨大，不可以不考慮。

　　三是沒有考慮資產公允價值被高估的因素。基於存在的問題，所以需要在前人的研究基礎上進行改正，完善負商譽的會計處理。

　　但是，我們不能直接套用國際會計準則的方法處理負商譽，因為在我國企業併購中，有大量國有企業併購，這些企業一般存在大量的退休員工和冗餘人員，這些人員在併購後的安置費用、退休補助等開支都要由購買企業負擔，因此，國家會鼓勵被購買企業用比企業的公允價值低很多的價格出售企業，這樣就出現了很大的差額。對於具有這種情況的企業併購，併購企業可以將其中部分差額作為隱性負債處理，用來在將來產生相關的費用的時候使用，而不是將其沖抵非流動性資產，以便更加符合實際情況。

　　同時，併購時公允價值高於賬麵價值的部分最容易被高估，按直線攤銷的方法容易導致配比不合理的現象。收購價格低於凈資產公允價值差額的可辨認因素之一是由於凈資產的公允價值不實，而凈資產的公允價值不實又很有可能是長期非貨幣性資產的公允價值被高估的原因，也就是固定資產和無形資產的公允價值超過賬麵價值的部分都存在著被高估的可能性，那麼按公允價值比例分攤應沖減的金額造成固定資產增值部分全額抵銷或抵銷過度，而同樣存在被高估可能性的無形資產增值部分卻分文未減少或抵銷過少，所以，在攤銷時應該先攤銷公允價值高於賬麵價值的部分，為解決這一問題，可以按照公允價值和賬麵價值差（增值額）的比例攤銷負商譽直到等於賬麵價值，剩餘負商譽再依據賬麵價值按比例攤銷。

　　綜上所述，對收購價值低於公允價值的差額，首先扣除隱性負債，然後依據非貨幣資產公允價值和賬麵價值差額按比例抵減長期非貨幣資產公允價值至其等於賬麵價值；其次依據賬麵價值攤銷剩餘負商譽，直至長期非貨幣資產公允價值為零，如果還有剩餘，則計為非常利得。