環境資產

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環境資產(Environmental Assets)

　　環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預期可能帶來未來經濟利益的環境資源。

　　環境資產種類極多，但是環境資產一般都具有如下特征：

　　l、環境資產的開發利用具有不可逆性。不可逆性是指開發利用環境資產的行為破壞自然資源的原始狀態以後，再將其恢復到未開髮狀態，在技術上不可行，或者必須經過一段相當長的時間(上百年、甚至上千年)的特性。

　　2、環境資產的變化符合生態平衡機制。在一定限度內的環境資產消耗，可以通過生態資源系統的自我調節機能和再生機能得以補償。如果不符合這種平衡規律，就會引起生態系統的退化和失衡，因此環境資產的增減變化必須遵循生態平衡規律。

　　3、環境資產具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲量會隨著開發、利用而不斷減少，使其成為稀缺的資源。

　　l、按照環境資產的形態分類，分為自然資源和生態資源。自然資源是指由自然界長期形成的人類生存的物質基礎和經濟發展的前提條件，包括土地、森林、水域、礦藏草原等等。自然資源按照其能否人造又可分為人造自然資源和非人造自然資源。生態資源是指獨特的生態系統、獨特的地形地貌、野生生物群、優美的自然風景等，以保持原狀的形式進入人類生產消費領域。生態資源只有不被開發，不被破壞，才有效用價值。

　　2、按照環境資產能否再生分類，分為可再生資源和不可再生資源、可再生資源是指能夠依靠自然現象或人類的經濟活動，不斷再生的資源，如地球大氣層、陽光、空氣、人造森林等等。不可再生資源是指在短時間內，不論通過何種活動都不能增加其儲量的資源，且會隨著開發利用而不斷減少，如礦藏等等。相對來說，可再生資源中的一部分是取之不盡的，而且難以計量，一般不作為環境資產納入會計核算系統。

　　3、按照環境資產的經濟學意義分類，分為自由取用資源和經濟資源。自由取用資源是指數量非常豐富，任何可能的使用者都可以無償使用的資源，如未開墾的土地、新鮮的空氣、清潔的水源。經濟資源是指具有稀缺性，使用者必須付出一定代價才能使用的資源，如礦藏等。由於環境資源的過度開采，使自由取用資源逐漸向經濟資源轉化，其數量越來越少。

　　環境資產計價是指以貨幣來衡量環境資產的價值。從資源稀缺的角度來分析，資源分為自由取用資源和經濟資源，而且經濟資源的範圍有越來越大的趨勢。既然是經濟資源，擁有、使用它都要花代價，並形成資源的價格。從資源的補償角度來分析，自然資源的更新速度是有限的，環境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的，如果經濟活動中對環境的利用超過這個限度，就會導致自然資源的短缺、生態資源等級的下降。為了滿足經濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態資源的現狀，此時的環境資產已包含了勞動量因素，並以貨幣表現為環境資產的價格。從資源配置的角度分析，環境資產有限，不能充分滿足經濟活動的需要，為了有效地開發、利用和保護環境資產，需要確定資源的價值。總之，只要良好的環境已經成為經濟上稀缺的資源，為了兼顧經濟發展和對環境的保護、利用，有必要以某種方式對環境資產進行計價，並使其價格保持在合理的水平上。環境資產的計價具有模糊性的特點。

　　一、環境資產確認的研究基點

　　環境資產確認的研究基點應當是建立在對環境資產的正確認識之上。環境資產作為環境會計的一個重要要素, 究竟應當如何認識它, 目前在資源環境經濟理論界與會計學界的看法並不一致。由於認識問題的出發點上的差異, 因此, 形成了下述三種主要的看法

　　(一) 從環境會計的定義或其研究對象出發所推論的環境資產

　　對環境資產的認識, 有的學者是在環境會計的定義或其研究對象中予以界定的。由於學者們對環境會計的定義或其研究對象認識不同而導致了其所界定的環境資產也不同。如英國鄧迪大學格雷(Gray) 認為環境會計是一種關於人造和自然資本遞減的會計, 最為重要的是在二者之間轉換的會計。顯然, 從其中可以推論環境資產是人造環境資產和自然環境資產。又如汪小英(2002) 認為環境會計是圍繞自然資源的耗費應如何補償這一主題, 運用會計學的理論與方法, 採用多元化的計量手段和屬性, 對各會計主體的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行確認、計量和報告的一門新興學科。孫興華、王兆蕊認為環境會計的對象是全部自然資源環境。柏連玉 (2002) 認為環境會計是以資源耗費應如何補償為中心而形成的會計學科。從這些學者對環境會計的定義或其研究對象所表達的觀點顯示出, 環境資產就是自然資源資產。再如王冬蓮、曹建安(1999) 認為在環境會計中把自然資源和生態環境確認為資產實行自然資源和生態環境的有償耗用制度。可見, 其所指的環境資產包括自然資源資產和生態環境資產。

　　(二) 從巨集觀角度直接定義的環境資產

　　從巨集觀角度直接定義環境資產的權威當屬1993年聯合國環境經濟一體化核算體系簡稱UNSEEA) 和聯合國國民經濟核算體系簡稱UNSNA) 中給環境資產所下的定義, 不過二者對環境資產的定義還是存在差別的。UNSEEA (1995) 認為環境資產不僅包括作為原材料和能源來源的自然資產, 而且包括提供廢物吸收、生物棲息地等生態功能的、提供控制洪水和氣候等環境服務的以及提供健康或審美價值等其它非經濟的令人舒適事物的自然資產。 UNSEEA將有形環境資產大體分為三種: 自然資源; 土地和相連水面; 生態系統。UNSNA認為只有那些所有權已經被確立並且已經有效地得到實施的自然產生的資產才有資格作為環境資產。它們不一定必須為個別單位所擁有, 可以由集團共同擁有或由政府代表整個社會擁有，為了符合環境資產的一般定義自然資產不僅必須要被所有人擁有, 而且如果給定技術、科學知識、經濟基礎、可利用資源以及與核算日期有關的或在不久的將來可預料到的一套通行的相對價格, 它還能夠為它們的所有者帶來經濟利益。不滿足上述標準的被劃在UNSNA的環境資產範圍之外, 特別是所有權不能被確立的環境資源, 包括空氣、主要水域和生態系統等, 因為這些環境要素非常巨大、無法控制, 以至於不能對其實施有效的所有權。

　　(三) 從微觀角度直接界定的環境資產

　　從微觀角度對環境資產直接進行界定也因有關組織機構或學者的認識不同而給出了不同的定義。如張以寬(2002) 認為環境資產是會計主體擁有、占用或控制, 可能帶來效益的環境資源。張勁松、張健認為環境資產是指特定的會計主體從已經發生的事項取得或控制, 能以貨幣計量, 可能帶來未來效用的環境資源。環境資產包括自然資源資產和生態資源資產, 是企業環境會計中的資產要素。從這些學者對環境資產的定義可以看出, 其所指的環境資產是特定主體(主要指企業) 所擁有或控制的、可能給特定主體帶來未來效益的環境資源資產, 包括自然資源資產和生態資源資產。聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組簡稱認為環境資產是指由於符合資產的確認標準而被資本化的環境成本。可見, ISAR所指的環境資產則是從微觀企業的角度對其所發生的與環境有關的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。

　　從以上各組織機構或研究學者分別從三個不同的角度對環境資產的認識可以看出, 環境資產有廣義與狹義之分。廣義的環境資產包括所有的自然資源資產、生態資源資產和人造環境資產。狹義的環境資產僅指人造環境資產, 即指所有權已經界定、或管理主體已經明確, 並能對其執行有效控制, 通過對其持有或使用可獲得直接或間接經濟利益的環境成本。這裡的經濟利益是指通過對環境資源的擁有、使用、處置(保持、治理、降級等) 所產生的已實現的原始收入和通過對其擁有可能產生的未實現的持有損益。綜合考慮目前環境會計研究的會計環境或技術條件, 筆者認為應當採用狹義的環境資產定義, 即ISAR對環境資產的定義。因為該定義的環境資產符合當前會計界公認的資產的定義, 具有現實的可操作性, 能為環境會計的進一步研究提供基礎支持。只有正確認識了環境資產的本質與基本範圍, 才能為我們下麵研究環境資產的確認奠定基礎(汪小英, 2002)。

　　二、環境資產確認的基本依據

　　對環境資產的確認問題, 實質上就是要判斷由於過去的交易或事項產生的項目是否應當以環境資產的形式計入企業財務報表的過程。以什麼標準作為基本依據來確認環境資產, 是我們研究環境資產確認問題時必須明確的一個問題。筆者認為, 美國財務會計準則委員會( Financia l Accounting S tandards B oard, 簡稱FASB) 對資產確認的一般定義可以成為確認環境資產的基本依據。FASB ( 1992) 認為資產是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經濟利益。資產的特征有: 它蘊蓄著可能的未來利益; 某一特定主體對其具有排它性的控制權和產生這一利益的交易或事項已經發生。在FASB的第號財務會計概念公告中, 對企業一般資產的確認提出了可定義性、可計量性、相關性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準, 這些標準是我們研究環境資產確認條件的基本理論論據。

　　據此我們認為, 一個項目是否應確認為企業的環境資產必須同時滿足以下四個條件:

　　第一, 是符合環境資產的定義。前已述及, 雖然不同的會計職業組織機構或學者從不同的角度給環境資產下了不同的定義, 但本文認為只有由於符合資產的確認標準而被資本化的環境成本才是環境資產, 對於企業發生的成本只有符合這一環境資產的定義才可確認為企業的環境資產。

　　第二, 是可用貨幣計量。企業發生在環境方面的成本範圍很廣, 如環境保護支出, 包括“三廢”處理、控制、補救和減少自然資源耗費、美化社會環境的各項支出等, 這些支出一般都是以貨幣形式支付的, 因而可以很容易實現貨幣計量。而對於企業發生的不能用貨幣計量的有關活動或事項就不能確認為企業的環境資產。

　　第三, 與使用者的決策相關。企業會計信息的使用者包括政府、投資者、債權人、顧客、供應商、雇員以及社會公眾等。隨著企業環境活動信息左右會計信息使用者的決策的作用越來越大, 會計信息的使用者迫切需要瞭解與評價企業環境活動方面的會計信息, 尤其是企業環境資產方面的會計信息, 為其決策提供依據。只有與信息使用者決策相關的有關環境成本的資本化才能確認為企業環境資產。

　　第四, 計量的可靠性。由於企業環境資產是企業環境成本的資本化, 而環境成本往往是企業付出了一定的代價的。因此, 對企業環境資產取得時, 其價值可以按所花代價進行計量(暫不考慮所花代價是否合理)。這種計量是有據可查的、可驗證的, 因此其計量結果應當是相當可靠的。否則, 就不能確認為企業環境資產。綜上所述, 只有那些企業發生的環境成本中同時符合環境資產要素的定義、可用貨幣計量、與使用者的決策相關和能夠可靠的計量等確認標準的項目才有可能被資本化, 確認為環境資產。

　　三、環境資產確認的前提條件

　　依照ISAR對環境資產的定義, 一個項目能否作為環境資產進行確認首先取決於其是否是企業發生的與企業環境活動有關的成本, 即只有符合資產確認標準而被資本化的環境成本才構成環境資產。ISAR (2003) 提出環境成本是指本著對環境負責的原則, 為管理企業活動對環境造成的影響而採取或被要求採取的措施的成本以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。因此, 欲確認一個項目是否應當作為企業環境資產, 首先就必須確認其是否構成企業的環境成本。正確確認環境成本, 必須滿足下列三個方面的基本要求

　　(一) 全面認識環境成本的固有特征

　　環境成本具有不同於企業其他成本的特征, 其差異主要表現在三個方面: 第一, 是可追溯性。它指即使企業導致環境問題的行為在當時是合法的, 或者說在當時有關的環境法律根本不存在, 企業也應對其環境問題負有責任。目前世界各國對此規定不一致, 我國最通俗的說法是“誰污染誰治理”, 包括以前污染的現在也得治理, 這就涉及治理的成本費用問題。第二, 是相關性。它指企業對環境問題其他責任方的環境恢覆成本、環境使用成本負有相關責任。即企業應對生產經營中的供應方的材料來源是否污染及破壞環境, 銷售對象深加工和消費是否會因本企業的工藝技術問題而污染破壞環境等負有相關責任。第三, 是遞增性。它指隨著工業經濟的大發展導致的勞動力成本、研究治理成本上升, 使企業環境成本必然逐年遞增。筆者認為, 確定環境成本的可追溯性和相關性也是我國環境保護和治理的必然要求。

　　(二) 科學劃分環境成本的實際範圍

　　從各國現行法律、法規的要求和目前企業的環境活動實踐上看, 因環境問題導致的成本的具體形態主要應當包括如下內容: (1) 環境管理費用; (2) 環境監測支出; (3) 排污費; (4) 超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經濟損害的賠款; (5) 污染現場的清理和恢復支出; (6) 礦井填埋及礦山占用土地復墾複田支出; (7) 污染嚴重限期治理的停工損失; (8) 使用新型替代材料的增支; (9) 現有資產價值的減損損失; (10) 計提預計將要發生的污染清理支出; (11) 政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金; (12) 降低污染和改善環境的研究與開發支出; (13) 為了進行清潔生產和申請綠色標誌而發生的費用; (14) 對現有機器設備及其他固定資產進行改造, 購置污染治理設備的支出等。

　　(三) 嚴格規定環境成本的確認條件

　　環境成本與傳統企業成本相比, 具有不確定性, 但仍能根據相關法律或文件進行推定。在目前的會計制度體系中, 在權責發生制原則下, 環境成本應滿足以下兩個條件: 第一, 是導致環境成本的事項確已發生, 它是確認環境成本的基本條件。如何確定環境成本事項的發生, 關鍵是看此項支出是否與環境相關, 並且, 此項支出能導致企業或公司的資產業已減少或者負債的增加, 最終導致所有者權益減少。第二, 是環境成本的金額能夠合理計量或合理估計。如前所述, 由於環境成本的內容涉及比較廣泛因此其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環境成本的重要條件。在環境治理過程中, 有些支出的發生能夠確認, 並且還可以量化, 譬如採礦企業所產生的礦渣及礦坑污染, 每年需支付相應的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環境相關的成本一時不能確切地予以計量, 對此我們即可以採用定性或定量的方法予以合理地估計, 例如水污染、空氣污染的治理成本和費用, 在治理完成之前無法準確計量, 只能根據小範圍治理或其他企業治理的成本費用進行合理估計。

　　環境成本的固有特征決定了環境成本確認的複雜性, 嚴格確認環境成本是正確確認環境資產的前提條件, 因此必須強化環境成本確認的標準, 為環境資產的確認奠定基礎。

　　四、環境資產確認的方法剖析

　　誠如前述,既然環境資產可被界定為符合資產確認標準而被資本化的環境成本,那麼,不同的環境成本資本化方法就會導致不同的環境資產確認結果。當前,由於不同的會計職業組織或機構考慮問題的出發點與立足點不同,導致在判別某項環境成本是否資本化時所遵循的方法存在差異,這也就為環境資產的確認結果帶來了差異。

　　(一) CICA提出環境成本資本化的IBF法和ACOFB法

　　加拿大特許會計師協會(Canadian Institute of Chartered Accoun tan ts, 簡稱CICA) 經過研究分別從經濟和環境的角度提出了判別環境成本是否資本化的兩種方法: ( 1) 增加的未來利益法簡稱IBF) , 即導致未來經濟利益增加的環境成本應資本化。這是從經濟角度考慮的不過, 對於污染預防或清理成本, 在被認為是企業生存絕對必要的條件時(如法律上要求的) , 即使它不能夠創造額外的經濟利益, 也應予以資本化。(2) 未來利益額外的成本法簡稱ACOFB) , 即無論環境成本是否帶來經濟利益的增加, 只要它們被認為是為未來利益支付的代價時, 就應該資本化, 這是從可持續發展的角度考慮的(薑明星, 2000) 。

　　(二) IASC傾向於採用的環境成本資本化的IBF法

　　國際會計準則委員會( In ternational Accounting S tandards Comm ittee, 簡稱IASC)在處理環境成本資本化時採用的是IBF法。國際會計準則第16號( IASNo116) 規定: 企業可能會因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備。企業未來能從其他資產中獲得未來經濟利益, 其購置可能是必須的———雖然它們不直接增加任何特定的現存不動產、廠房和設備的未來經濟利益。處於這種情況時, 這種不動產、廠房和設備的購置可被視為資產加以確認, 此時, 這種購置能使企業從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益。然而, 這些資產只能在以下的程度上被確認, 即這種資產及其有關資產所產生的賬面金額不能超過它們的可收回總額。筆者認為這一規定有以下幾點值得註意: 首先, 它僅涉及購置不動產、廠房和設備等的資本化問題, 沒有涉及自身不能形成資產實體, 只能將其價值依附於其他資產的環境成本資本化問題。其次, 與環境有關的不動產、廠房和設備的成本資本化的條件有兩個方面: 一是雖然自己不能產生未來的經濟利益, 但可以從企業其他有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益; 二是這些成本是可收回的, 並且資本化的金額不能超過可收回總額。

　　(三) FASB的E ITF和ISAR建議採用環境成本資本化方法的ACOFB法

　　的緊急問題工作組(Em erging Issues Task Force, 簡稱EITF) 和ISAR在處理環境成本資本化時基本上採納ACOFB法。EITF認為處理環境污染的成本通常應費用化, 但如果符合下列條件之一也可以資本化: (1) 延長企業擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本; (2) 減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現環境污染的成本以及由未來經營活動引起的環境污染的成本, 包括稍後發生的改善資產購置時狀況的成本; (3) 為準備銷售的資產在其出售前所發生的必要成本。ISAR (2003) 則認為, 如果企業環境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業的經濟利益有關, 則應將其資本化: (1) 提高企業所擁有的其他資產的能力, 改進其安全性或提高其效益; (2) 減少或防止今後經營活動所造成的污染; (3) 保護環境。

　　由於我們通常將企業給環境帶來的污染看作是企業對社會和自然環境的“負債”, 企業具有保護環境的義務和清償環境“負債”的責任, 它在減少這種環境“負債”時所耗費的成本應該費用化。但對於環境污染預防成本是費用化還是資本化, 則要根據考慮問題的角度分別採用上述IBF法或ACOFB法。由此可見, 企業環境資產的正確確認依賴於對企業環境成本的費用化和資本化的標準, 不同的劃分標準會產生不同的企業環境資產。

　　五、完善環境資產確認工作的相應舉措

　　通過前面的分析, 我們認為: 對環境資產的確認一方面取決於環境成本的嚴格確認, 另一方面決定於環境成本資本化時所採用的方法, 環境成本的界定及其資本化方法的不同導致了環境資產確認結果上的差異最後即會影響到環境會計的計量、記錄與報告, 從而最終會影響到環境會計信息的質量。為了提高環境會計信息質量, 應當不斷規範環境資產與環境成本的確認要求, 做好以下四方面的工作, 以便為正確確認環境資產創造條件: 首先, 是加強環境會計理論研究, 逐步協調各國會計準則之間的差異。相同的環境成本, 根據不同的準則要求, 處理的結果會大相徑庭。

　　其次, 是確定環境成本資本化或費用化的基本原則。在對有關環境成本進行會計處理時, 我們應遵循如下原則: 預防企業未來對環境損害的成本應當資本化; 清除企業過去對環境造成損害的成本應當費用化。再次, 是環境成本資本化後對資產減值的測試。當發生的環境成本的未來利益存在於企業經營中所使用的另一資產之上時, 這些環境成本應當作為這另一資產的組成部分予以資本化, 而不單獨確認。這時, 應當對這項資產加以測試, 看其有無減值。如已減值, 則應將其減計至可回收金額。同樣, 對被確認為一項單獨資產的環境成本, 也應就其是否減值進行測試。最後, 是加強環境會計相關的法律法規建設以減少企業環境成本會計處理的隨意性。

　　譬如, 對於“環境因素”的提法就比較含糊。在目前已有的準則或建議書中並沒有詳述企業在處理環境成本時“環境因素”應達到的程度, 也就是說, 還沒有明確企業考慮的“環境因素”是法律規定的環境要求, 還是社會大眾的環境要求。遵照法律法規規定的環境要求發生的環境成本與滿足社會大眾的環境要求而發生的環境成本都應該資本化。為了加強會計信息的質量, 應加強有關環境會計相關的法律法規建設, 以減少企業自由處理環境成本的選擇餘地。