持有損益

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持有損益(holding gain or loss)

　　持有損益是指當前所有者對企業凈資產已擁有的損益，是在當前羥擠環境下，企業曲投資對企業凈資產的所有權。是在採取恰當的會計政策指導下，對經濟活動進行會計核算所得到的損益結果。即持有損益就是當前已形成的所有者權益。如何確認持有拯益的實現是一個會計確認的問題，從根本上看是一個會計政策的問題。

　　(一)西方持有損益的概念。

　　艾哈邁德.里亞希一貝克奧伊認為“以現時入賬價格評估資產或負債的價值會產生持有損益，因為在它們被某一公司持有的一段時間內，入賬價值會發生變化，其變化的差額即為持有損益。”現時入賬價值，是指為了獲得同樣或等價的資產所需要的現金或其他等價物的金額，包括已用資產的重置成本和再生產成本。國際會計準則(IASC)將持有損益稱為利得和損失，在《IASC1——編製財務報表的框架》中指出，“收益包括收入和利得，利得指滿足收益的定義，但可能是也可能不是在企業正常生活過程中產生的其他項目。”如利得包括了那些變賣非流動資產所產生的收益，也包括有價證券重估價所發生的收益和長期性資產賬麵價值增加所產生的收益。

　　(二)西方持有損益的形式。

　　持有損益包括兩個部分：

　　1.與銷售資產或清償債務有關的已實現的持有損益，如已銷售的商品，其賬面歷史成本為80萬元，現實出售價格為100萬元，那麼其持有利得即為2O萬元。又如固定資產，以其原歷史成本計提的折舊為1萬元，以重置成本為基礎計提的折舊為1.5萬元，其中的差額0.5萬元即為企業的持有利得。

　　2.報告期末仍然持有與資產或債務有關的未實現的持有損益。如企業期末結存的存貨，其購入時的歷史成本為20萬元，期末結存的成本為18萬元，其持有損失即為2萬元。又如企業在用的固定資產發生的減值或升值，都屬於未實現的持有損益。

　　持有損益與經營利潤有兩點不同，一是來源不同，持有損益的來源是企業持有資產重置成本的變化差額，經營利潤是企業通過其一系列生產、經營、流轉活動而產生的。二是形成的時間不同。經營利潤一般在企業銷售實現或提供勞務完成時確認，而只要資產的重置成本發生變化，持有損益從企業購入到銷售或結存這一過程中，處處存在。但是持有損益和經營利潤都是企業盈利的組成部分，持有損益、經營利潤、盈利三者的關係是：盈利=經營利潤+持有損益

　　例1：有一水果店，月初以1元/kg的價格購入蘋果lO00kg，月末售出600kg，售價為2元/kg，此時蘋果的重置成本為1.2元/kg。

　　經營利潤=600×(2-1.2)=480(元)；

　　已實現的持有損益=600×(1.2-1)=120(元)；

　　未實現的持有損益=400×(1.2-1)=80(元)；

　　盈利=480+120+80=680(元)。

　　持有損益有以下幾個特征：

　　1.非經營性：是指持有損益不經過企業的經營業務(如生產、流轉)而產生的業主權益(凈資產)的增加。

　　2.偶發性：持有損益的產生不是企業能預期或控制的。

　　3.客觀性：持有損益的產生必須要在一定的客觀經濟環境中，不隨人的意志而改變。

　　4. 風險性：持有一項資產即擁有它的處置、管理權，同時也要承擔其風險。持有損益具有很大的不確定性，有些收益對企業是可遇不可求的。

　　5.計量的多元性：持有損益的計量可採用多種方法，如採用市價法、重置成本、現時入賬價值、現時脫手價格等。

　　對持有損益的會計處理方法基於兩種觀點：財務資本保全觀和實體資本保全觀。

　　財務資本保全觀指把資本視為一種財務現象，要求所有者投入或再投入的資本保持完整，而收益反映以貨幣表示的凈資產的增加。在名義貨幣下定義資本保全，不考慮通貨膨脹、物價上漲等因素。

　　持這種觀點的人將收益定義為可以被分配的最大數額，但分配後仍能保持與期初相同的投資水平的財務資本。財務資本保全觀下將本期持有資產價格的提高稱為持有利得，計入利潤或損益，但必須通過交易處理的方式才得到確認。

　　例2：某公司在1月1日投資6000元設立一新公司。同一天，公司以每磅6美元的價格購買了1000磅咖啡。年內，公司以每磅l0美元的價格售出600磅咖啡。當時重置成本是每磅8美元。年末，重置成本是每磅9美元。會計分錄如下：

　　1.購入時：

　　借：庫存商品(1000×$6) 6000

　　貸：現金 60O0

　　2.當年銷售時：

　　借：現金 6O00

　　貸：銷售收入 6000

　　3.結轉銷貨成本時:

　　借：銷貨成本4800貸：庫存商品(600×$8) 4800

　　4.年末結存4OO磅存貨，計算持有損益：

　　借：庫存商品 2400

　　貸：已實現持有損益(600×(8-6)) 1200

　　未實現持有損益(400×(9-6)) 1200

　　在詳細記錄了持有損益的基礎下，息稅前現時成本基礎的經營收益即為利潤，它是期初可分配的和可投資的財務(或貨幣)資本的最大量，包括了持有損益。

　　實體資本保全觀把資本視為一種實體現象，指所有者投入或再投入的資源代表的實際生產能力。其考慮的是期末與期初的實務生產能力而非僅僅是名義貨幣。

　　持這種觀點的人將收益定義為：在某一期間內，可以被分配的最大數額但分配後仍能保持與期初相同的經營能力。由於重置成本的變化可能會在損害主體經營能力的情況下被分配，因此，持這種觀點的人就將重置成本的變化視為資本調整。故將資產價格提高中大於一般物價水平的部分作為利潤，其餘作資本保全，計入所有者權益而不作利潤調整。這時收益中就不包括持有損益，而是將持有損益計入資本公積。

　　(LASC16——不動產、廠房和設備》中指出“由一項不動產、廠房和設備的報廢或處置產生的利得或損失，應確認為估計的處置凈收入與資產的賬面金額之間的差額，並且應在損益表中確認為收益或費用。”就這項準則來看，國際會計準則委員會對於已實現固定資產持有損益的會計處理，所持的態度是財務資本保全觀。認為資產重置成本的變化可以視為可實現凈值或資本化價值的變化。因此，持有損益可實現部分應為處置或銷售資產所帶來預期凈收入的增量。體現這一觀點的還有《IASC29一惡性通貨膨脹中的財務報告》，“貨幣資產凈額上產生的利得或損失，應計入凈收益中並單獨予以反映”；(LASC39——金融工具的確認和計量》，“為交易而持有的金融資產或金融負債形成的利得或損失，應計人形成當期凈利潤(或損失)”。

　　對於其他未實現的持有損益部分，(IASC1——財務報表列報》中的規定則體現了實體保全觀的態度。國際會計準則委員會將“不動產重估盈餘”、“投資重估價損失”、“外幣折算額”這三項損益列入權益變動表而非收益表，將這三項合計為“未在收益表內確認的凈利得”，以表明這些未處置資產的重置成本的變化是資產的調整，作為今後生產能力的保全。