無形資產攤銷審計
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無形資產攤銷審計概述[1]
無形資產攤銷審計對經濟組織使用的無形資產就其價值的轉移及其補償核算行為所實施的審計。無形資產攤銷審計需要對無形資產明細分類賬貸方發生額加以分析，以明確攤銷的方法是否合理，是否符合法律規定，攤銷的金額是否計算無誤，核對相關的費用賬戶，確定攤銷的會計處理的正確性等。審計人員應通過審閱有關記錄，並運用覆核、核對等方法，證實攤銷方法和數額的正確性，尤其註意查明企業有無利用無形資產攤銷，人為調節損益的情況。其中影響無形資產攤銷的因素主要有：無形資產的成本、攤銷開始的月份、攤銷方法、攤銷年限等因素。無形資產的成本為無形資產攤銷基數。計算無形資產攤銷額的基數是無形資產的原始成本即賬麵價值，賬麵價值確定原則具體參見“無形資產計價審計”。
此外，由於無形資產攤銷在會計核算時是直接沖減無形資產的賬面原值，因而各期無形資產的賬麵價值不是無形資產的賬面原值。因此，為了準確審計無形資產攤銷的資料，不僅要審閱各期無形資產的賬面餘額，還要註意審閱每項無形資產的原始價值。無形資產攤銷期限的長短直接影響著各期攤銷額的多少，而攤銷期限取決於無形資產的受益期。通常受益期只能是預計的，具有主觀隨意性。因此審計時要特別關註那些已有法律、契約等規定使用年限的無形資產。
我國具體會計準則對無形資產攤銷期限的確定作了原則規定：通常情況下，無形資產成本應在其預計使用年限內攤銷。在確定無形資產預計使用年限時，應註意考慮多種因素，比如企業對無形資產預期使用情況、根據該無形資產生產的產品的壽命周期、相關技術和工藝的發展情況、與該無形資產相配套的其他資產的預計使用年限等。但是預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的，會計制度要求按照以下原則確定攤銷年限：
(1)法律和合同或者企業申請書分別規定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限與合同或者企業申請書中規定的受益年限中較短者作為攤銷期限的上限；
(2)法律規定了有效期限。而企業合同或者申請書中未規定受益年限的，以法定有效期限作為攤銷期限的上限；
(3)法律未規定有效期限、而企業合同或者申請書中規定有受益年限的，以合同或者申請書中規定的受益年限作為攤銷期限的上限；
(4)法律和合同或者企業申請書均未規定有效期限和受益年限的，攤銷年限不應超過10年。同時，攤銷年限一經確定，不得隨意變更。因為客觀經濟環境改變確實需要變更攤銷年限的，應將變更作為會計估計來進行處理；否則視為企業濫用會計估計變更，按照重大會計差錯處理。至於攤銷開始月份、攤銷方法，會計制度規定，無形資產的成本應當自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷。也就是說，無形資產攤銷開始的月份為取得當月，攤銷方法為直線法。值得註意的是無形資產的殘值應假定為零。理論上講無形資產的攤銷方法應反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式；或者說，應反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。因而無形資產的攤銷方法可以有多種，比如直線法、加速折舊法或其他方法(比如對公路經營權採用車流量法)。企業會計制度為簡化起見，強調會計信息的可比性只規定了直線法進行無形資產的攤銷。因此，應註意無形資產的攤銷與固定資產折舊的區別。
無形資產攤銷審計的技巧[2]
使用壽命有限的元形資產的攤銷審計，主要採用審閱法、核對法、覆核法、分析比較法等方法，對各項無形資產的性質、受益期限、將有使用狀況等進行審查，以確定其攤銷政策、方法是否恰當，是否與上期一致，若攤銷政策方法發生改變，還要確定其依據是否充分;確定其攤銷增減變化的記錄是否完整，攤銷方法、累計攤銷額等在資產負債表上是否完整披露。在具體審計中應重點把握以下細節技巧：
一、審查無形資產攤銷基礎的規範性:通過審閱無形資產核算資料，覆核無形資產明細賬及其相關會計憑證中註明的無形資產價值、時間和有效使用期限， 並計算應攤銷金額，關註會計核算基礎工作是否規範，攤銷基礎是否規範為無形資產的使用壽命，或者是使用壽命內的工作盤，驗證其應攤銷金額是否在預計的使用壽命內系統合理地攤銷。如否，則認定記錄企業採取將預計無法從未來收入中得到補償的未攤銷金額長期接賬，或不作賬務處理等手段，不攤、少攤、多攤或亂攤費用，調節利潤的行為和數額。
二、審查無形資產攤銷範圍的恰當性:通過審閱相關資料中的各項無形資產的性質、構成內容、計價依據、受益期限、持有使用和保密狀況等，關註其是否準確界定在使用壽命有限的無形資產範圍之內，驗證使用壽命不確定的無形資產是否按規定在持有期間內不攤銷其價值。如否，則認定記錄企業利用擴大攤銷範圍的方式操縱利潤的數額。
三、審查無形資產攤銷方法的合法性:通過獲取或編製無形資產攤銷明細表，覆核計算無形資產本期攤銷額的計提及其加計數，關註選擇的攤銷方法是否恰當地反映了該項無形資產有關經濟利益的預期實現方式，驗證受技術陳舊因素影響較大的專利權等無形資產，是否採用類似固定資產加速折舊的方法(如雙倍餘額遞減法、年數總和法、餘額遞減法)進行加速攤銷; 驗證有特定產量限制的特許經營權或專利權，是否採用產量法進行攤驗證無法可靠確定預期實現方式的無形資產，是否採用直線法進行攤銷; 並檢查攤銷方法是否一致地慣用於不同會計期間。如否，則認定記錄企業因不恰當使用或隨意轉換攤銷方法，故意多攤、少攤或不攤，從而操縱利潤數額。
四、審查攤銷賬務處理的正確性: 通過獲取或編製無形資產明細表，覆核計算無形資產的本期攤銷額及其加計數，關註無形資產應攤銷金額與總賬數和明細賬合計數、報表數是否相符，應攤銷金額是否以所服務的對象為基礎分別計入相關成本或費用。驗證攤銷額是否等於其成本扣除預計殘值和減值準備後的餘額；專門或者其他資產且其所包含的經濟利益是通過轉入所生產的產品或其他資產中實現的無形資產的攤銷額，是否計入相關資產的成本;沒有具體服務對象，與特定產品或資產元直接關係的無形資產的攤銷額，是否計入當期損益。如否，則認定記錄存在故意亂用賬戶，將攤銷額計入管理費用、製造費用之外的賬戶的行為。
五、審查無形資產殘值確定的公正性: 通過審閱"無形資產"賬戶及所屬明細賬，抽查復算某項無形資產在某一個計算期間的應攤銷額，關註確認無形資產預計殘值的標準是否合理，即使用壽命有限的無形資產的殘值一般情況下是否規範地視為零(有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或者可以根據活躍市場得到預計殘值信息，並且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的情況除外) ，驗證該項無形資產攤銷金額計算是否準確，在各期的攤銷價值是否等額。如杏，則說明其無形資產攤銷存在問題可進一步認定記錄企業利用殘值不恰當扣除的錯弊方式，少攤成本、虛增利潤。
六、審查無形資產有效期估計的客觀性:通過審閱企業無形資產有效期文件，覆核計算各期應分攤的無形資產價值，並對比無形資產"賬戶及所屬明細賬，關註企業相關文件和資料確定的無形資產有效期是否合理，無形資產在各期的應分攤價值與無形資產賬面各期已攤銷額記錄是否一致。驗證同一無形資產的有效期是否保持一致。如否，則認定記錄企業採取不按法定有效期或受益期限計算攤銷等任意變動攤銷期限的手法，人為變更各期無形資產攤銷成本費用，擠占調節利潤。
案例一：多攤無形資產價值[3]
- (一)審計線索
審計人員1998年2月在審查維康公司無形資產攤銷情況時，發現1997年12月以前各月無形資產的攤銷額都是15000元(經核實無誤)，而12月卻攤銷了150000元。無形資產的攤銷應採用平均攤銷法，12月為何是平時月份的10倍?審計人員以此為線索和疑點，作了進一步的審查。
- (二)線索追蹤
審計人員通過審閱、檢查“無形資產”、“管理費用”等明細賬，並對無形資產的攤銷情況進行了賬賬、賬證核對，查明瞭問題。原來，維康公司為了壓低利潤少交稅金，有意多攤無形資產的價值135000(150000—15000)元。
- (三)審計處理
被審計單位應調整無形資產等賬項，補交33％的所得稅。
- (四)賬項調整
對此，被審計單位應作如下調整：
1．調整無形資產的價值：
借：無形資產 135000
2．補計稅金：
