可辨認資產

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　　在新發佈的《企業會計準則第6號——無形資產》中，對無形資產進行定義時提出“可辨認”相關概念。準則第三條：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。新準則確定了兩個條件，使資產符合無形資產定義中的可辨認性標準。

　　1．能夠從企業中分離或者劃分出來，並能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用於出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

　　2．源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

　　新準則認為滿足兩者之一就符合可辨認性標準。

　　按可辨認的相關標準對資產作相關分類，區分為可辨認資產與不可辨認資產。列舉的方法先將不可辨認資產列出，將它們從資產總額中剔除，剩下的當是可辨認資產。

　　(一)商譽

　　1.從準則定義看商譽的不可辨認

　　2006年《企業會計準則第6號一無形資產》重新界定了無形資產的涵蓋範圍，指出“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。此定義強調了無形資產的可辨認性。該準則在總則中還規定，企業合併中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合併》。

　　該準則的上述規定與國際會計準則的相關規定基本上是一致的。顯然根據2006年會計準則，無形資產不再包括商譽，因為商譽不符合無形資產的可辨認性標準。

　　商譽的根本特征是其不可辨認性，它與企業整體價值相關，元法同企業整體分割並單獨用於交換。這項特征是它與專利權、商標權、場地使用權等一般無形資產相區別的主要標誌。

　　隨著知識經濟的發展，商譽在企業總資產中所占的比重越來越大，對企業未來收益的影響也越來越重要，其與財務決策的相關性也越來越強，因此受到越來越多的重視。2006年會計準則將合併商譽從無形資產中剝離出來，單獨在財務報表中列示，將有助於增強企業財務會計報告的決策有用性，提升會計信息的質量。

　　2.從與整體的不可分割看商譽的不可辨認

　　我國的企業合併準則將企業合併按照一定的標準分為兩大基本類型——同一控制下的企業合併與非同一控制下的企業合併。同一控制下的企業合併，是指參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制並且該控制並非暫時的；非同一控制下的企業合併，是指參與合併各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的合併交易。這兩種方法分類導致了不同的會計處理方法，同一控制下企業合併的處理是將被合併企業的商譽照搬過來，按照原賬麵價值入賬，在這種情況下，並沒有提到所謂的可辨認的相關概念。

　　目前，我國的企業合併大部分是同一控制下的企業合併，這不一定是合併方和被合併方雙方完全出於自願的交易行為，合併對價也不是雙方討價還價的結果，不是公允價值，以賬麵價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合併(包括吸收合併和新設合併)可以有雙方的討價還價，是雙方自願交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，並可確認購買商譽。商譽的減值問題在資產減值準則中單獨予以規定，只減值不攤銷。

　　可辨認凈資產提出的環境是“非同一控制下的吸收合併”，商譽與企業自身無法分離。假如A公司併購B企業，A與B在合併前後不受同一方或相同的多主最終控制，為非同一控制的企業合併。如果說我們將商譽剔除出去是因為企業併購中非同一控制下被併購企業失去了主體地位，商譽失去了存在的基礎，所謂“皮之不存，毛將焉附?”。如果認定這一個道理，那麼同一控製法下的商譽是沒有理論基礎照搬過，因為在同一控制的吸收合併下，被購併企業也失去了主體地位。

　　理論上講，2006年會計準則將商譽視為永久性資產不予攤銷，更符合商譽的經濟性質，體現了商譽與企業整體不可分割的特點：如果不是發生全額的減值，商譽會隨企業的存在而存在。

　　(二)遞延所得稅資產

　　遞延所得稅資產是指可扣除暫時性差異、彌補虧損及所得稅抵減所產生的遞延所得稅影響數。

　　2007年註冊會計師教材中關於非同一控制下企業合併的處理中提出：“對於被購買方在企業合併之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方對企業合併成本進行分配、確認合併中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。可以看出，實務界已經將遞延所得稅資產戈 了不可辨認資產的範圍之內。

　　其實從遞延所得稅產生的原因就可以看出它歸為不可辨認資產主要是因為它與企業實體的不可分割性。遞延所得稅資產本質上就是會計上還沒發生，由於稅法和會計的差異，按照稅法現在應該交稅，企業只好先交了，然後記在資產裡面，到發生時再記人該期的所得稅費用。本質與預付賬款一樣。

　　另外現在確定資產是要求預計未來能帶來經濟利益。既然遞延所得稅資產就是預付給稅務局的應交稅款，如果公司被併購，實體不存在了，公司作為一個實體交所得稅也就不存在了，但是公司以前已經預付給稅務局的所得稅，稅務局顯然是不會退還的。如果既要不回來又不能抵債，那自然就不能算資產了。

　　(三)長期待攤費用

　　長期待攤費用是指不能全部計人當年損益，應當在以後年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、固定資產修理支出、租入固定資產的改良支出及攤銷期限在一年以上的其他待攤費用。長攤費用作為不可辨認資產，因為如果公司不存在了，公司以前的付出就相當於沉沒成本，再也沒有考慮的必要。而且，按照可辨認的標準來說，待攤費用是不能與企業實體分離的，很顯然，它也不能用於出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

　　很顯然。新準則給定的兩個條件只是元形資產定義中的可辨認性標準，主要的作用是為了將無形資產與商譽區別開來。我們從給定的兩個條件可以看出會計準則對“可辨認”的解釋是比較準確的，它抓住了可辨認與不可辨認的關鍵，此項資產與企業實體是否可以分離。我們可以將這個條件擴大化，作為區分可辨認資產與不可辨認資產的條件。而作這個區分的時候，我們要以第一個條件為準。因為第二個條件是很模糊的以及缺乏可操作性的。但我們可以將其看作是第一個條件的補充。明確的可辨認性標準，使我們能夠很清楚地劃分出可辨認資產的範圍，可以更加明確的指導在企業吸收合併中出現的問題。