主審註冊會計師

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　　1.主審註冊會計師。是指當被審計單位財務報表包含由其他註冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的註冊會計師。可以從以下兩方面來把握主審註冊會計師這一概念：

　　（1）主審註冊會計師受托對被審計單位財務報表進行審計，但該被審計單位的一個或多個組成部分的審計工作是由其他會計師事務所的註冊會計師來執行的；

　　（2）主審註冊會計師在對被審計單位財務報表出具審計報告時需要利用其他註冊會計師的工作結果。

　　（二）利用其他註冊會計師工作的總體要求

　　主審註冊會計師應當根據其對其他註冊會計師的瞭解程度，確定是否參與以及在多大程度上參與其他註冊會計師對組成部分財務信息重大錯報風險的評估。在審計過程中，主審註冊會計師應當與其他註冊會計師進行充分溝通，確定其他註冊會計師對組成部分實施審計程式的性質、時間和範圍，考慮參與對組成部分的審計，覆核其他註冊會計師的工作，必要時，對組成部分的財務信息實施追加程式。

　　為合理保證被審計單位的整體財務報表不存在重大錯報，主審註冊會計師應當考慮下列問題：

　　(1)確定對於組成部分的財務信息是由主審註冊會計師親自審計，還是由其他註冊會計師實施審計；

　　(2)確定參與其他註冊會計師審計工作的性質、時間和範圍；

　　(3)與其他註冊會計師進行適當的溝通；

　　(4)必要時，評估對組成部分財務信息進行審計時獲取的審計證據是否充分、適當。

　　（一）瞭解被審計單位、被審計單位組成部分及其環境

　　在決定接受委托擔任主審註冊會計師之前，為了合理預期能夠獲取充分、適當的審計證據，註冊會計師應當對被審計單位、被審計單位組成部分及其環境進行瞭解，以確定：（1）哪些組成部分可能是重要的；（2）負責審計重要組成部分的其他註冊會計師需要在哪些領域實施審計程式；（3）能否在一定程度上參與其他註冊會計師的工作，以便獲取充分、適當的審計證據。

　　在對被審計單位、被審計單位組成部分及其環境進行瞭解時，主審註冊會計師應當瞭解的事項通常包括：（1）被審計單位的組織結構；（2）組成部分經營活動對被審計單位的重要性；（3）被審計單位集團層面上的控制；（4）被審計單位財務報表的複雜性；（5）是否被審計單位的每一個組成部分均由某一其他註冊會計師負責審計；（6）主審註冊會計師是否能夠不受限制地接觸被審計單位的治理層和管理層，組成部分的治理層和管理層，組成部分的財務信息，組成部分的註冊會計師及其工作底稿；（7）主審註冊會計師是否能夠對組成部分的財務信息實施必要的審計程式。

　　（二）考慮對審計工作的參與程度是否足以擔任主審註冊會計師

　　註冊會計師應當考慮其對審計工作的參與程度是否足以擔當主審註冊會計師。註冊會計師應當考慮的因素包括以下幾個方面：

　　1.主審註冊會計師審計的財務報表部分的重要性。由於要對包括組成部分在內的被審計單位整體財務報表發表審計意見，因此，主審註冊會計師應當考慮負責審計財務報表中最重要的部分，一般是集團公司本部或母公司的財務報表。對於一些特別重要的組成部分，主審註冊會計師往往也需要親自進行審計。主審註冊會計師通常會根據組成部分的性質、特定的環境或組成部分在金額上對整體財務報表影響的程度，來判斷某一組成部分是否為重要的組成部分。重要的組成部分通常包含可能導致被審計單位集團財務報表出現重大錯報的風險。

　　2.主審註冊會計師對組成部分業務的瞭解程度。主審註冊會計師瞭解組成部分業務的目的在於判斷各組成部分的重要程度，識別需要特別考慮的領域，有針對性地對其他註冊會計師的工作進行指導、監督和評價。此外，對組成部分業務的瞭解，還有助於主審註冊會計師識別被審計單位與組成部分之間的交易，判斷是否存在有失公允的關聯方交易並實施相應的審計程式。

　　3.其他註冊會計師審計的組成部分財務信息的重大錯報風險。如果其他註冊會計師所審計的組成部分財務信息可能存在重大錯報，而主審註冊會計師難以保證其他註冊會計師能夠發現組成部分財務信息的重大錯報，也就很難將被審計單位集團財務報表的審計風險降至一個可接受的低水平。在這種情況下，註冊會計師應當慎重考慮是否接受委托。

　　4.主審註冊會計師在適當程度上參與對組成部分的審計。如果註冊會計師認為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審註冊會計師對被審計單位的整體財務報表進行審計，也可以考慮通過實施追加程式，適當參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，註冊會計師仍可以接受委托擔任主審註冊會計師。

　　（一）考慮其他註冊會計師的專業勝任能力

　　當計劃利用其他註冊會計師的工作時，主審註冊會計師應當根據其他註冊會計師承擔的具體業務考慮其專業勝任能力。為了合理確信其他註冊會計師具備承擔具體業務的專業勝任能力，主審註冊會計師應當瞭解其他註冊會計師。瞭解的內容通常包括：

　　（1）其他註冊會計師擁有的資格證書；

　　（2）其他註冊會計師對相關職業道德規範的遵循情況，尤其是獨立性和專業勝任能力；

　　（3）其他註冊會計師所在會計師事務所的質量控制系統；

　　（4）其他註冊會計師是否可以向主審註冊會計師提供必要的工作底稿。

　　（二）針對不同的組成部分實施不同的程式

　　主審註冊會計師應當實施審計程式，獲取充分、適當的審計證據，確定其他註冊會計師的工作能否滿足主審註冊會計師審計的需要。主審註冊會計師在對被審計單位實施審計程式的過程中，可能利用其他註冊會計師的工作，但並非對於所有的組成部分，都要利用其他註冊會計師的工作。主審註冊會計師通常根據對被審計單位、被審計單位的組成部分及其環境的瞭解，識別重要的組成部分可能導致被審計單位財務報表出現重大錯報的風險，評估被審計單位集團層次上控制的設計並確定其運行的有效性。在此基礎上，主審註冊會計師根據組成部分重要性的不同，有選擇地實施不同的審計程式。

　　主審註冊會計師對組成部分實施審計工作的性質、時間和範圍取決於其對被審計單位集團層次控制有效性的預期。主審註冊會計師應當親自或要求其他註冊會計師測試這些控制的有效性。

　　（三）對雙方配合的安排

　　如果擬利用其他註冊會計師的工作和報告，主審註冊會計師應當在審計的初始計劃階段對雙方的配合作出充分安排，並將有關重要事項告知其他註冊會計師，包括需要特別考慮的審計領域、識別被審計單位與組成部分之間交易的審計程式以及完成審計工作的時間安排等。

　　主審註冊會計師通常以商請配合函的形式將有關雙方配合的安排告知其他註冊會計師，商請配合函需要得到其他註冊會計師書面形式的確認。其他註冊會計師的確認函中除了說明是否配合主審註冊會計師的工作外，通常還包括其他方面的聲明。例如，遵守與被審計單位和組成部分保持獨立性的要求，遵守會計、審計等有關規定和編製報告的要求等。當然，主審註冊會計師也可以用其他註冊會計師提交的備忘錄或報告作為溝通文件。

　　（四）參與重要組成部分的風險評估工作

　　當其他註冊會計師對重要組成部分的財務信息實施審計時，主審註冊會計師通常會參與其他註冊會計師的風險評估工作，以識別組成部分財務信息中的重大錯報影響被審計單位集團財務報表的風險。

　　主審註冊會計師對其他註冊會計師的瞭解通常會影響主審註冊會計師參與組成部分風險評估工作的性質、時間和範圍。主審註冊會計師通常實施下列程式參與對組成部分的風險評估工作：

　　（1）與其他註冊會計師或組成部分的管理層討論對被審計單位有重要影響的組成部分的業務活動；（2）與其他註冊會計師討論錯誤或舞弊導致組成部分的財務信息出現重大錯報的風險；（3）覆核其他註冊會計師對已識別的重大錯報風險所作的工作記錄。這些工作記錄可以採用備忘錄的形式，反映其他註冊會計師有關已識別的重大錯報風險的結論。

　　（五）參與其他註冊會計師的審計工作

　　1.確定參與的性質、時間和範圍。主審註冊會計師在確定參與其他註冊會計師工作的性質、時間和範圍時，應當考慮下列因素：

　　（1）主審註冊會計師對組成部分重要性的評價；（2）識別出的重大錯報風險；（3）以往審計過程中與其他註冊會計師合作的經歷；（4）主審註冊會計師與其他註冊會計師所採用的質量控制政策、審計程式等的一致性。

　　2.參與方式。主審註冊會計師通常採取以下方式參與其他註冊會計師的工作：

　　（1）向組成部分管理層或其他註冊會計師瞭解組成部分的情況及其環境；（2）覆核並與其他註冊會計師討論其總體審計策略和具體審計計劃；（3）確定並實施進一步的審計程式，具體的審計程式可以由其他註冊會計師實施，也可由主審註冊會計師實施；（4）參加其他註冊會計師與組成部分管理層之間的重大會議；（5）覆核其他註冊會計師審計工作底稿中的相關部分。

　　（六）覆核其他註冊會計師的工作底稿

　　主審註冊會計師應當考慮與其他註冊會計師討論其運用的審計程式，覆核其他註冊會計師實施的審計程式的書面摘要，或覆核其他註冊會計師的審計工作底稿。其他註冊會計師的工作底稿應當記錄與被審計單位集團財務報表審計相關的事項，具體包括：

　　（1）其他註冊會計師關於遵循會計師事務所的質量控制政策和程式的聲明；

　　（2）其他註冊會計師關於遵循相關的職業道德規範（包括是否滿足獨立性和專業勝任能力的要求）的聲明；

　　（3）其他註冊會計師關於遵循主審註冊會計師的要求的聲明；

　　（4）其他註冊會計師所審計的組成部分的財務信息；

　　（5）組成部分已調整和未調整的錯報（不包括與主審註冊會計師溝通的低於重要性水平的細小錯報），以及管理層可能存在的偏見；

　　（6）與組成部分財務信息有關的內部控制方面的重大缺陷；

　　（7）其他註冊會計師與組成部分治理層溝通的重大事項，以及期望與組成部分治理層溝通的事項；

　　（8）其他註冊會計師希望主審註冊會計師加以關註的其他事項；

　　（9）其他註冊會計師發現的事實和得出的結論。

　　主審註冊會計師不應當在審計報告中提及其他註冊會計師的工作。獨立地對被審計單位財務報表發表審計意見是主審註冊會計師的責任。在審計報告中提及其他註冊會計師的做法，可能使報告使用者認為主審註冊會計師試圖分攤責任。

　　如果其他註冊會計師出具或擬出具非標準審計報告，主審註冊會計師應當考慮導致其他註冊會計師出具非標準審計報告事項的性質和重要程度，決定是否需要對財務報表出具非標準審計報告。

　　被審計單位財務報表整體的重要性水平與各組成部分財務信息的重要性水平可能並不相同。對組成部分財務信息來說是重大錯報，可能在被審計單位財務報表整體層面上並不重要，因而可能不會影響主審註冊會計師出具的審計報告。但主審註冊會計師應當考慮這些錯報彙總起來可能對被審計單位財務報表的影響，在此基礎上決定出具適當類型的審計報告。