主审注册会计师

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　　1.主审注册会计师。是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。可以从以下两方面来把握主审注册会计师这一概念：

　　（1）主审注册会计师受托对被审计单位财务报表进行审计，但该被审计单位的一个或多个组成部分的审计工作是由其他会计师事务所的注册会计师来执行的；

　　（2）主审注册会计师在对被审计单位财务报表出具审计报告时需要利用其他注册会计师的工作结果。

　　（二）利用其他注册会计师工作的总体要求

　　主审注册会计师应当根据其对其他注册会计师的了解程度，确定是否参与以及在多大程度上参与其他注册会计师对组成部分财务信息重大错报风险的评估。在审计过程中，主审注册会计师应当与其他注册会计师进行充分沟通，确定其他注册会计师对组成部分实施审计程序的性质、时间和范围，考虑参与对组成部分的审计，复核其他注册会计师的工作，必要时，对组成部分的财务信息实施追加程序。

　　为合理保证被审计单位的整体财务报表不存在重大错报，主审注册会计师应当考虑下列问题：

　　(1)确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师实施审计；

　　(2)确定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围；

　　(3)与其他注册会计师进行适当的沟通；

　　(4)必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时获取的审计证据是否充分、适当。

　　（一）了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境

　　在决定接受委托担任主审注册会计师之前，为了合理预期能够获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对被审计单位、被审计单位组成部分及其环境进行了解，以确定：（1）哪些组成部分可能是重要的；（2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序；（3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。

　　在对被审计单位、被审计单位组成部分及其环境进行了解时，主审注册会计师应当了解的事项通常包括：（1）被审计单位的组织结构；（2）组成部分经营活动对被审计单位的重要性；（3）被审计单位集团层面上的控制；（4）被审计单位财务报表的复杂性；（5）是否被审计单位的每一个组成部分均由某一其他注册会计师负责审计；（6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿；（7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。

　　（二）考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师

　　注册会计师应当考虑其对审计工作的参与程度是否足以担当主审注册会计师。注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面：

　　1.主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。由于要对包括组成部分在内的被审计单位整体财务报表发表审计意见，因此，主审注册会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或母公司的财务报表。对于一些特别重要的组成部分，主审注册会计师往往也需要亲自进行审计。主审注册会计师通常会根据组成部分的性质、特定的环境或组成部分在金额上对整体财务报表影响的程度，来判断某一组成部分是否为重要的组成部分。重要的组成部分通常包含可能导致被审计单位集团财务报表出现重大错报的风险。

　　2.主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。主审注册会计师了解组成部分业务的目的在于判断各组成部分的重要程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性地对其他注册会计师的工作进行指导、监督和评价。此外，对组成部分业务的了解，还有助于主审注册会计师识别被审计单位与组成部分之间的交易，判断是否存在有失公允的关联方交易并实施相应的审计程序。

　　3.其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息可能存在重大错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务报表的审计风险降至一个可接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。

　　4.主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。

　　（一）考虑其他注册会计师的专业胜任能力

　　当计划利用其他注册会计师的工作时，主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专业胜任能力。为了合理确信其他注册会计师具备承担具体业务的专业胜任能力，主审注册会计师应当了解其他注册会计师。了解的内容通常包括：

　　（1）其他注册会计师拥有的资格证书；

　　（2）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况，尤其是独立性和专业胜任能力；

　　（3）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统；

　　（4）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿。

　　（二）针对不同的组成部分实施不同的程序

　　主审注册会计师应当实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定其他注册会计师的工作能否满足主审注册会计师审计的需要。主审注册会计师在对被审计单位实施审计程序的过程中，可能利用其他注册会计师的工作，但并非对于所有的组成部分，都要利用其他注册会计师的工作。主审注册会计师通常根据对被审计单位、被审计单位的组成部分及其环境的了解，识别重要的组成部分可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险，评估被审计单位集团层次上控制的设计并确定其运行的有效性。在此基础上，主审注册会计师根据组成部分重要性的不同，有选择地实施不同的审计程序。

　　主审注册会计师对组成部分实施审计工作的性质、时间和范围取决于其对被审计单位集团层次控制有效性的预期。主审注册会计师应当亲自或要求其他注册会计师测试这些控制的有效性。

　　（三）对双方配合的安排

　　如果拟利用其他注册会计师的工作和报告，主审注册会计师应当在审计的初始计划阶段对双方的配合作出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识别被审计单位与组成部分之间交易的审计程序以及完成审计工作的时间安排等。

　　主审注册会计师通常以商请配合函的形式将有关双方配合的安排告知其他注册会计师，商请配合函需要得到其他注册会计师书面形式的确认。其他注册会计师的确认函中除了说明是否配合主审注册会计师的工作外，通常还包括其他方面的声明。例如，遵守与被审计单位和组成部分保持独立性的要求，遵守会计、审计等有关规定和编制报告的要求等。当然，主审注册会计师也可以用其他注册会计师提交的备忘录或报告作为沟通文件。

　　（四）参与重要组成部分的风险评估工作

　　当其他注册会计师对重要组成部分的财务信息实施审计时，主审注册会计师通常会参与其他注册会计师的风险评估工作，以识别组成部分财务信息中的重大错报影响被审计单位集团财务报表的风险。

　　主审注册会计师对其他注册会计师的了解通常会影响主审注册会计师参与组成部分风险评估工作的性质、时间和范围。主审注册会计师通常实施下列程序参与对组成部分的风险评估工作：

　　（1）与其他注册会计师或组成部分的管理层讨论对被审计单位有重要影响的组成部分的业务活动；（2）与其他注册会计师讨论错误或舞弊导致组成部分的财务信息出现重大错报的风险；（3）复核其他注册会计师对已识别的重大错报风险所作的工作记录。这些工作记录可以采用备忘录的形式，反映其他注册会计师有关已识别的重大错报风险的结论。

　　（五）参与其他注册会计师的审计工作

　　1.确定参与的性质、时间和范围。主审注册会计师在确定参与其他注册会计师工作的性质、时间和范围时，应当考虑下列因素：

　　（1）主审注册会计师对组成部分重要性的评价；（2）识别出的重大错报风险；（3）以往审计过程中与其他注册会计师合作的经历；（4）主审注册会计师与其他注册会计师所采用的质量控制政策、审计程序等的一致性。

　　2.参与方式。主审注册会计师通常采取以下方式参与其他注册会计师的工作：

　　（1）向组成部分管理层或其他注册会计师了解组成部分的情况及其环境；（2）复核并与其他注册会计师讨论其总体审计策略和具体审计计划；（3）确定并实施进一步的审计程序，具体的审计程序可以由其他注册会计师实施，也可由主审注册会计师实施；（4）参加其他注册会计师与组成部分管理层之间的重大会议；（5）复核其他注册会计师审计工作底稿中的相关部分。

　　（六）复核其他注册会计师的工作底稿

　　主审注册会计师应当考虑与其他注册会计师讨论其运用的审计程序，复核其他注册会计师实施的审计程序的书面摘要，或复核其他注册会计师的审计工作底稿。其他注册会计师的工作底稿应当记录与被审计单位集团财务报表审计相关的事项，具体包括：

　　（1）其他注册会计师关于遵循会计师事务所的质量控制政策和程序的声明；

　　（2）其他注册会计师关于遵循相关的职业道德规范（包括是否满足独立性和专业胜任能力的要求）的声明；

　　（3）其他注册会计师关于遵循主审注册会计师的要求的声明；

　　（4）其他注册会计师所审计的组成部分的财务信息；

　　（5）组成部分已调整和未调整的错报（不包括与主审注册会计师沟通的低于重要性水平的细小错报），以及管理层可能存在的偏见；

　　（6）与组成部分财务信息有关的内部控制方面的重大缺陷；

　　（7）其他注册会计师与组成部分治理层沟通的重大事项，以及期望与组成部分治理层沟通的事项；

　　（8）其他注册会计师希望主审注册会计师加以关注的其他事项；

　　（9）其他注册会计师发现的事实和得出的结论。

　　主审注册会计师不应当在审计报告中提及其他注册会计师的工作。独立地对被审计单位财务报表发表审计意见是主审注册会计师的责任。在审计报告中提及其他注册会计师的做法，可能使报告使用者认为主审注册会计师试图分摊责任。

　　如果其他注册会计师出具或拟出具非标准审计报告，主审注册会计师应当考虑导致其他注册会计师出具非标准审计报告事项的性质和重要程度，决定是否需要对财务报表出具非标准审计报告。

　　被审计单位财务报表整体的重要性水平与各组成部分财务信息的重要性水平可能并不相同。对组成部分财务信息来说是重大错报，可能在被审计单位财务报表整体层面上并不重要，因而可能不会影响主审注册会计师出具的审计报告。但主审注册会计师应当考虑这些错报汇总起来可能对被审计单位财务报表的影响，在此基础上决定出具适当类型的审计报告。