税收伦理

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税收伦理(Taxation Ethics)

　　税收伦理是指征纳行为事实如何的规律以及应该如何的规范，是指社会管理者——征税人与被管理者—— 纳税人之间关系事实如何的规律与应该如何的规范。具体说，税收伦理是社会公共资源的管理者——政府与借用社会公共资源创获财富者——纳税人之间关系事实如何的规律与应该如何的规范。社会公共资源的管理者——政府与借用社会公共资源创获财富者—— 纳税人之间关系事实如何的规律，是社会公共资源的管理者——政府应该如何治理税收活动的规范以及借用社会公共资源创获财富者—— 纳税人应该如何交税的规范得以产生和存在的源泉，而社会创立税收的目的和征纳税人之间的关系则是征纳税人应该如何的规范得以产生的条件。社会创立税收的终极目的无疑是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量，它是一切税收治理规范得以产生的条件，也是评价一切税收治理道德体系优劣的终极标准。进而言之，税收伦理要研究税收活动中征纳税主体关系活动规律，研究税收制度、税收决策、税收行为的道德合理性(即应该且必须如何的规范)，以及研究税收活动中的组织和个人应当如何的道德规范。从宏观层面而言，税收伦理必须回答税收的极限问题，国家征税的根据是什么?应当如何设计税制，税制设计的道德原则是什么?应当如何分配纳税义务，如何征税?纳税人的权利和义务是什么?从微观而言，征纳税主体中的个体——税务公务员和具体的纳税人在征纳活动中应当扮演怎样的道德角色等等。

　　税收伦理是一门交叉学科，它是从伦理学角度研究税收活动的治理问题。税收伦理并不以税收本身的合理性为目标，而是追究其是否符合伦理性。税收伦理研究的目的就是要使税收治理活动更加人性化、更加科学，从而最终提高税收治理的整体水平，充分发挥税收对未来自由—— 人道社会创建的积极作用。税收伦理研究的必要性在于，现代税收治理面临三大挑战：

　　1.现代税收治理面临税收法定主义的挑战。

　　税收法定主义可以追溯到1215年的英国“大宪章”，它又称税收法律主义、税收法定性原则。其最初的含义是指税收的征纳必须基于法律依据才能进行，没有法律的依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款。“有税必须有法”，“未经立法不得征税”，这被认为是税收法定主义的经典表达。当然，这里的法是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规；税收法定主义就是国家整个税收活动必须依据法律进行，并依此指导税法的立法、执法、司法和守法的全过程。税收法定主义在世界税收现代化过程中的历史功绩不可否认。但是，它的局限性也不容忽视，主要是它有意无意地拒绝了道德在税收治理活动中的功能和作用。法是人际活动必须且如何的权力规范，道德是人们应当而非必须如何的非权力规范，二者的本质区别在于，有无一种特殊的强制—— 权力。道德所规范的是人们的全部具有社会效用的行为，而法所规范的则仅仅是那些具有重大社会效用的行为。可见，就二者所借以实现的力量看，税德较税法对人的自由和欲望的压抑和侵犯较轻；就二者所侵犯的行为来说，税德较税法对人的自由和欲望的侵犯较多。以此观之，社会对税收活动的治理，就应当税法与税德并举。只有双轮驱动，两翼共振，才能实现税收治理的优化。从税收治理的现实看，近年来，全球税收治理中存在的不少问题大都与此有关。因此，加强税收伦理研究，本身就是对税收法定主义局限性的弥补。

　　2.现代税收治理面临税收相对主义的挑战。

　　税收相对主义是在税收活动中表现出来的一种世界观和方法论，其特征是：否认税制的普遍性、绝对性和客观性，夸大税制的特殊性、相对性和主观性。在税收相对主义者看来，根本没有什么绝对的普遍的客观的税制，税制都是随着时间、地点、环境的变化而变化的。其惯用的论证方式就是通过列举不同国家和地区不同税收管理制度的例子来支持自己的观点，夸大税制的特殊性和多样性。对税制绝对性的否定，一般是通过对绝对的普遍的税制标准的否定来论证，在他们看来，某种税制的正当性完全依赖于它所属的社会的价值观念；否定税制的客观性。他们通常以为，税制构成的原则是主观任意的。但却不明白，税制构成的原则虽然是主观任意的，然而其正确性或优良性是客观的，不依人的意志为转移的。税收相对主义的现实危害在于：(1)挫伤人们追求优良科学税制的热情，放弃对税制进行结构性改革的愿望。结果陷于相对主义的泥潭，对现行税制不进行终极追问，安于当下税收政策的修修补补，只在政策的技术层面向国外学习。岂不知，当前税制所遇到的问题，根本在于现行税制结构对科学税制构建方向的偏离。(2)由予税收相对主义者思潮的泛滥，很容易通过税制的力量波及税收活动中的主客体，加剧相对主义思潮对税务公务员和纳税人世界观和价值观的负面影响，毒化他们的心灵，增大税收的治理成本。(3)既然在相对主义者看来，一切都是相对的，主观随意的，那还有什么值得坚守和认真的呢?因此，要规避税收相对主义的危害，通过加强税收伦理研究是一条十分重要的途径。税收伦理研究可以在一定程度上避免税收相对主义思潮的危害，告诉人们，什么样的税制才是最优良的。

　　3.现行税收治理面临税收技术主义的挑战。

　　税收技术主义是这样一种税收治理思维倾向，它夸大现代科学技术，特别是网络信息技术在现代税收治理活动中的作用，有意无意地寄税收治理希望于科学技术的发达和进步，认为科学技术的进步可以帮助人们解决税收治理中的一切问题，至少是绝大多数问题。因此，热衷于跑款要钱，大上项目。在具体的征收管理中，往往以技术规范代替必要的制度规范和道德规范。其实，“信息技术如同科学技术的其他类型一样，本身就是一柄双刃剑。它既可能催开善之花，又可能酿成恶之果。任何科学技术，其自身并不必然包涵善或恶的价值属性。科学技术的善恶价值，是在运用科学技术的人们的行为及结果中产生的。”[51(g2)前苏联学者格列戈里扬则在《人：他在当今世界的地位与使命》一书中说：“在历史上，一切值得赞评的过程和现象都伴随有其应该否定的另一面，或者伴随有某种在这方面是积极的而在另一方面又是消极的因素的东西。但是历史发展的这一特点没有排除社会进步本身。”这些论述告诉我们：(1)税收信息化过程必然伴随着伦理问题；(2)税收信息化过程中技术因素的存在，肯定会改变原有的一些观念、机制、生活方式等等，使原有的利益关系发生变化，因此，要求伦理对此有所作为，发挥其应有的作用和功能；(3)不仅税收信息化本身必然遭遇伦理问题，而且，税收信息化过程中也伴随着诸多伦理道德问题。因此，必须警惕税收技术主义的侵害，重视税收伦理的研究。

　　可见，税收法定主义、税收相对主义、税收技术主义的挑战是催生税收伦理诞生的现实需求，而伦理学和税收学的学科发展是税收伦理产生的必然结果

　　既然税收伦理是征纳关系事实如何的规律以及应该如何的规范，是社会管理者— —征税人与被管理者— —纳税人之间关系事实如何的规律与应该如何的规范，那么，税收伦理的当代使命就在于寻找和发现征纳关系事实如何的规律以及应该如何的规范，为税收治理提供科学优良的道德规范，奠定坚实的道德基础，以便实现税收增进全社会和每个纳税人利益总量的终极目的。

　　优良道德必须是由人际“行为事实”如何的规律与“道德目的”两种客观事物构成，经由人际“行为事实”如何的规律，通过社会创建道德的目的推导、制定出来。就是说，优良道德制定的源泉是人际“行为事实”如何的规律，它是优良道德的道德实体。而道德所追求的目的则是优良道德制定的终极标准与首要条件，优良道德的制定必须以最大限度地实现保障社会的健康存在和普遍发展，并实际地增进全社会和每个社会成员的个人利益总量为终极标准。“增加还是减少全社会和每个人的利益总量，便是评价道德优劣的客观标准：哪种道德促进社会发展速度最快、增进每个人利益最多，哪种道德便最优良；反之，则最恶劣。” ’]( ”同时，优良道德的制定必须是“客观的、不依人的意志而转移的道德目的”和必须是“客观的、不依人的意志而转移的人际行为事实”本身。反之，一切个人意志和权力意志的与违背人类行为事实的道德，都是恶劣的道德。而且，优良道德必须是可普遍化的，一切“不可普遍化的道德必定是恶劣的”。固然，道德规范本身并不是社会发展进步的基本原因，但是，一个社会实行哪种道德却是社会进步的基本原因。就是说，如果推行优良的道德是社会进步的基本原因。反之，则是阻碍社会进步与发展的基本原因，税收治理亦然。“税德”规范本身并不是促进税收发展进步的基本原因，但一个社会究竟实行哪种“税德”治理税收却是促进税收发展进步的基本原因。一句话，税收伦理研究的使命就在于寻找和发现征纳关系事实如何的规律以及应该如何的规范，为税收治理提供科学优良的道德规范，奠定坚实的道德基础，实现税收的终极目的。

　　税收伦理作为伦理学的一个分支学科，它的研究方法是伦理学研究方法在税收领域的具体运用。因此，税收伦理研究的基本问题应当是：(1)税收活动中征纳主体行为事实如何的客观规律；(2)社会制定税收道德的终极目的；(3)税收道德原则(即社会治理税收活动的道德原则和规范)；(4)税收道德的实现问题。这样，税收伦理研究的基本问题就由税收道德主体问题研究，即我们为什么要创造税收道德，也就是税收道德的终极目的是什么?税收道德实体问题研究，即税收活动中征纳主体行为之事实如何?税收道德价值问题研究，即税收活动中征纳主体行为之应该如何?当然，还应当包括使征纳主体税收活动中如何遵守税收道德问题的研究。

　　(一)税收道德制定的目的

　　税收道德制定的目的，实际上是社会制定道德的目的在税收活动领域的具体化。道德的目的在于保障社会的存在和发展，增进每个^、的利益总量。以此推之，税收道德的目的无疑也在于保障和维护税收活动的秩序，增进每个纳税人的利益，进而增进全社会和每个人的利益。这个道理，苟子早就论述过。他说：“礼起于何也?日：人生而有欲，欲而不得，则不能无求。求而无度量分界，则不能不争。争则乱，乱则穷。先王恶其乱也，故制礼义以分之，以养人之，献，给人以求。故礼者，养也。” “ 就是说，道德是他律的，就其本胜而言是一种必要的恶，是社会为了自身利益的最大化而不得不选择的一种“必要的恶”的手段，税收道德亦然。“税德”目的是税收道德原则得以产生和存在的条件，也是税收道德评价的终极标准。

　　一个社会尽管可以选择不同的税德，但所选择的“税德”是否优良，只能由社会创建“税德”的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量—— 这个标准来衡量。凡是符合“税德”终极标准的“税德”就是优良的。反之，则是恶劣的。如此，凡是奉行优良“税德”的税制也就是优良的税制。反之，则是恶劣的税制。不过，这个终极标准仅仅适用于征纳税人之间利益不发生冲突和矛盾，可以两全的情境。在此情境下，“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的终极标准可具体化为“不损害一人地增加利益总量”的原则，这就是“帕累托标准”。然而，在征纳税人之间的利益发生冲突、不可两全的情况下，增进征税人的利益必然减少纳税人的利益，在此情况下，评价一个“税德”或税制优劣的终极标准只能是“最大利益净余额”标准或原则。根据冲突的类型—— 如果征税人与纳税人的利益发生冲突，亦即纳税人的自我利益与社会、他人利益发生冲突，“最大利益净余额”标准或原则一般表现为“自我牺牲”原则；而纳税人之间的利益发生冲突，则表现为“最大多数人最大幸福”的功利主义原则。这样，评价“税德”或税制优劣的终极标准就可表述为：“一个总标准，两个分标准”。

　　从本质上说，社会创建税收的目的和社会创建“税德”的目的是一致的，但在现实中，对于社会创建税收的目的和社会创建“税德”的目的的认识往往大相径庭。有的认为税收的终极目的就是财政收入，有的认为税收的终极目的就是在于宏观调控，有的认为税收的终极目的在于调节收入分配不公等等。由于对社会创建税收的终极目的认识不一，因此，关于“税德”与税制优劣的评价标准往往很难形成共识，结果，就给税收相对主义者以可乘之机，致使税收治理很难在优良“税德”的指导下进行。

　　(二)税收道德实体问题

　　税收道德实体问题即税收活动中征纳主体行为事实如何的问题，也就是人性在税收活动中的表现，是税收伦理行为事实如何的本性。这是税收道德—— “税德”由以产生和推导出来的源泉和前提。税收伦理行为结构是由税收行为结构、税收伦理行为结构推演而来的。现代行为心理学研究表明，行为由原动力、目的和手段三部分构成。因此，税收伦理行为也应该由税收伦理行为原动力、税收伦理行为目的和税收伦理行为手段三部分构成。税收伦理行为原动力无疑是引发税收伦理行为的根本的非目的的原因，结果无非利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四种；税收伦理行为目的是指具有税收道德价值的行为目的，也无非利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四种；税收伦理行为手段是指具有税收道德价值，可以进行税收道德评价的行为手段，也不过四种：利人利己、利人害己、害人利己、害人害己。据王海明教授考察，伦理行为具有如下规律性：即人性是变与不变的统一，引发每个人一切行为的终极动因和原动力只能是趋乐避苦、趋利避害的利己心，每个人都具有利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。但是，品德高尚者的利他目的虽然达不到恒久，却可能接近恒久，而害他目的虽然不可能无，但却可以接近无。反之同样。 ( 税收伦理行为同样遵循这一规律。在征纳行为中，引发征纳双方一切行为的终极动因和原动力只能是各自的利己心，各自都具有利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四种行为目的，并且必定恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己。“税德”高尚者的利他目的虽然达不到恒久，却可能接近恒久，而害他目的虽然不可能是零，但却可以接近零。反之亦然。

　　不过，征纳主体行为尽管符合人类伦理行为规律，但不可否认的是，征税人是纳税人的委托代理人，是纳税人为了实现自己利益的最大化而不得不选择的压抑自己自由与欲望的必要的手段，纳税人在征、纳关系中无疑应该始终处于主导地位。因为，只有纳税人知道他自己的投资与消费偏好，只有他自己知道自己借用了多少社会公共资源来为自己创获财富。但是，就单个纳税人与征税人关系而言，征税人往往处于优势地位，这一点不容否认。

　　(三)税收道德价值问题

　　税收道德原则并不是可以随意制定的，和道德原则的制定一样，只能通过“税收道德目的”而从“一切税收伦理行为事实如何”中推导出来。因此，一切符合“保障税收活动的秩序，增进每个纳税人的利益”的伦理行为，就是增进全社会和每个纳税人的行为，也就是于国于纳税人有利的行为，都是善的行为，具有正道德价值的行为。反之，则是恶的行为。税收道德目的实际上也是税收道德总原则、税收道德终极评价标准，是对税收道德本身以及税收伦理行为善恶优劣进行评价的终极道德标准。结合税收道德目的与税收伦理行为的规律可知，税收道德的基本原则应当是“为己利他”，即在承认国家和纳税人征纳税伦理行为的原动力都是自爱利己，行为目的都是恒久利己而只能偶尔利他、害他、害己；行为手段也不过利人利己、利人害己、害人利己、害人害己的前提下，只有“为己利他”的税收道德原则可以恒久地满足“保障税收活动的秩序，增进全社会和每个纳税人的利益总量”的“税德”终极目的。因此，应当将“为己利他”作为“税德”的基本原则。同时，也应当为追求道德理想的征纳税群体和个人设定更高的税收道德原则“纯粹利他”，也为“不损人”的征纳税群体和个人设定最低的税收道德原则“纯粹利己”，即“不损人”的“税德”原则。只有在这样的税 治理道德原则体系下，才有可能实现“税德”对税收治理活动的价值导向作用，保证税收治理活动的科学性，实现税收的终极目的。

　　税收治理活动应当遵循哪些道德规范，这是税收伦理研究的最终目的。上述关于税收伦理的内涵、基本问题的研究，只是税收伦理行为应该如何与不应该如何的总原则，是一些最为普遍、一般、简单、抽象和笼统的“税德”原则。由于实际的税收伦理行为是极其复杂和具体的，因此，为了能够迅速和准确地指导实际的税收治理活动，使征纳双方能够迅速准确地懂得各自的税收伦理行为应该如何的原则和规范，就必须从这些一般的原则引申和推演出与人类税收伦理行为相应的复杂、具体、多样的“税德”原则和“税德”规范。只有这样的一些“税德”原则和规范，方能迅速准确地指导每一个征税人和纳税人的一切税收伦理行为。这些“税德”原则和规范主要有以下几个：

　　(一)税收公正：最重要的税收道德原则

　　正如公正问题的复杂性一样，税收公正也是令研究者异常头疼的问题。尽管纳税人也存在一个如何公正地善待他人的问题，但是，税收公正主要是社会管理者— —征税人如何治理税收的道德原则，主要约束的是征税人。因为税收公正的主要原则是征税人对每个纳税人的权利和义务的分配的公正。

　　何谓公正?古往今来的思想家众说纷纭。我们采信：“公正是平等(相等、同等)的利害相交换的善的行为，是等利(害)交换的善行。” ㈣ 就道德目的而言，公正是最重要的道德。这一点，亚当·斯密曾精辟地阐述到：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”(P106)而等利(害)交换的行为中，最重要最根本的交换是权利和义务的交换。“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利和义务。”_’自然，税收公正的最重要最根本的问题是税收权利与义务的分配。税收公正是一种社会公正，是社会所进行的税收权利与义务的分配或交换行为，对纳税人而言，主要就是纳税权利与义务的分配。权利与义务是权力所保障的索取和贡献，权力是人们必须且应该服从的力量，是保障社会存在和发展的根本手段，税收权利与义务亦然。这里需要强调的是，税收权利与义务分配是否公正的前提是权力必须是合法的。一切税收权利与义务都是一种特殊的具有社会效用的行为，因此，不是为税收道德所规范，就是为税法所规范。当然就纳税人而言，纳税权利与义务有基本的和非基本之分，基本的纳税权利与义务是纳税人生存和发展的必要的起码的最低的权利与义务，是每个纳税人参与社会大市场缔结而享有的权利和义务，而非基本的纳税权利与义务是纳税人生存与发展的比较高级的需要，是比较高级的纳税权利与义务。

　　税收公正的根本问题是社会对每个纳税人权利与义务的分配，即怎样给每个纳税人分配权利和义务才是公正的。对此，从柏拉图和亚里士多德到罗尔斯与诺齐克，一直争执不下。有“五原则说”，有“六原则说”，有“七原则说”。笔者以为，应当根据贡献原则、德才原则、需要原则和平等原则对征纳税人的权利和义务进行分配。贡献原则是指，社会应该按照每个征税人或纳税人的贡献分配权利，按照权利分配义务，而社会分配给一个征税人或纳税人的权利应该与他的贡献成正比并与他的义务相等。征税人或纳税人的基本权利和义务分配应该完全平等，因为每个征税人或纳税人对社会基本的也是最大的贡献是参与了社会共同体的缔结；而征税人或纳税人非基本权利和义务的分配应该比例平等。德才原则不过是贡献原则的推演和引申；需要原则实际上是征税人或纳税人基本权利按贡献分配的一种特殊形式；平等原则一般归结为完全平等和比例平等两大原则：即对所有的征税人或纳税人一视同仁，对同样的征税人或纳税人一视同仁。完全平等是征税人或纳税人基本权利分配原则，比例平等则是征税人或纳税人非基本权利分配原则。

　　(二)税收平等：最重要的税收公正

　　税收平等是征税人或纳税人间与利益获得有关的相同性。正如平等与平等原则概念的外延与内涵不一致一样，税收平等与税收平等原则概念的外延与内涵也不一致。因此，所有征税人和纳税人享有的基本权利应该完全平等，而所有征税人和纳税人享有的非基本权利应该比例平等。基本权利应该完全平等是因为，社会共同体不过是每个征税人或纳税人结成的大集体，因此，每个征税人或纳税人不论贡献如何，都为缔结和创建社会共同体做了一份贡献。而缔结和创建社会共同体是每个征税人或纳税人所做出的一切贡献中最基本最重要的贡献。

　　而征税人和纳税人享有的非基本权利应该比例平等，这是因为，每个征税人和纳税人因其贡献不平等而应该享有不平等的非基本权利。只有这样，每个征税人和纳税人所享有的权利虽然不平等，但每个征税人和纳税人所享有的权利的大小之比例与每个征税人和纳税人所做出的贡献的大小之比例却是完全平等的。不过，即使有了税收平等总原则，并不意味着就完全可以解决现实税收活动中的一切平等问题。税收平等的具体原则可分为：政治范畴的平等原则、经济范畴的平等原则和机会平等原则。政治范畴的平等原则是指每个征税人或纳税人平等地掌握税收权力，进行税收管理的权利，一般分为直接的税收管理权利和间接的税收管理权利。直接的税收管理权利是指担任税收管理职务的权利；间接的税收管理权利是指税收管理的参与权，实际上就是纳税人反过来对税收管理者进行管理的权利。根据“基本权利应该完全平等，非基本权利应该比例平等”的税收平等总原则，所有纳税人应当完全平等地享有使国家税收管理者按照自己的意志来管理税收的自由，从而执掌国家税收管理的最高权力，也就是要建立民主的税收管理制度，由全体纳税人共同决定国家的税收管理命运。而所有纳税人应当按“非基本权利应该比例平等”的原则享有国家税收管理的非基本权利，即按贡献大小比例平等地享有担任国家税收管理职务的权利。经济范畴的平等原则是指纳税人要平等地享有经济权利，即按照每个纳税人的基本需要分配保证其生存的基本的最低的税收权利，而根据其经济贡献的不同，比例平等地分配(按劳分配)非基本纳税权利，即纳税人生存和发展的比较高级的需要的权利。机会平等原则是指所有纳税人获得具体纳税权利之机会的权利，即竞争非基本税收权利之机会的权利。比如，税收管理的职务和地位等等。不过，这只是纳税人竞争非基本税收权利的目标的机会平等，更深的实质的是竞争非基本税收权利的手段的机会平等，即使每个纳税人的潜能都有平等的机会发展。可见，社会应当为所有征税人或纳税人提供平等的竞争机会，而且，这种机会是所有征税人或纳税人的一种基本权利，但其中幸运的征税人或纳税人由于较多地利用了所有征税人或纳税人的共同资源——社会大市场，应该给机会较少者以相应的补偿。

　　(三)人道：最完美的税德原则

　　从税收公正原则和平等原则可以看出，它们对于实现“税德”的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量而言，具有最大的效用，是十分重要的原则。但就“税德”的完美度而言，却不是最完美的。最完美的“税德”应当是人道原则。税收治理的人道原则具体为有下三个要点：

　　1.“把纳税人当入看”是税收人道的基本原则。

　　“把纳税人当人看”这是税收人道治理的基本原则，其内涵是一切税收治理活动都应该尊重纳税人，理解纳税人，关心纳税人，爱护纳税人，从仁爱的角度对待纳税人。就是说，不论他是守法的纳税人，还是违法的，甚至已经被剥夺政治权利被判处极刑的人，我们都应当以博爱之心善待他。在税收制度建设和政策制定中，要主动拒绝一切非人道的理念与思路，对社会弱势群体、弱势地区、弱势行业，施以人道援助。“把纳税人当人看”税收人道原则的价值在于，它符合社会创建税收制度的终极目的，可以化解因为贫富不均所致的社会动荡风险，从而增进全社会和每个人的利益总量，同时培养广大社会成员同情、怜悯、报恩等仁爱品质。它的基本要求是：在税收立法、执法、司法中能够体现“把纳税人当人看”的人道原则。这一点，我国2001年出台的《征管法》中已经有所体现。比如，第三十八条规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条规定：“个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围内”等等。然而，“把纳税人当人看”虽然是税收人道的基本原则，但这只是税收人道治理浅层的初级的要求与原则。

　　2.“使纳税人成为人”是税收人道的根本原则。

　　“使纳税人成为人”是税收人道治理深层的高级的要求，也是根本的要求，其内涵是一切税收治理活动应该有助于促进纳税人的自我实现、自我选择、自我完善以及自我潜能的实现。具体说，这一原则要求必须善意地承认和对待每一个纳税人的独立人格和存在，承认和对待每一个纳税人对自己生存的自主设计和安排，同时善意地承认和对待每一个纳税人个性化的生活、劳动以及追求自己幸福和快乐的权利。而有助于促进纳税人的自我实现、自我选择、自我完善以及自我潜能实现的途径无非两个：一是一切税收治理活动都应当尽可能多的给予纳税人以自我实现的自由。因为“自由是没有外在强制从而能够按照自己的意志进行的活动；不自由则是因有外在强制而不能按照自己的意志进行的活动。”[1O](P186)因此，给纳税人更大的自由，就是给纳税人更大的独立、自主，充分发挥个性的机会。就税收治理的基本工具道德和法而言，给纳税人更大的自由意味着，能用税收人道原则治理的，就不要动用税法。因为即便是人道的税法，它本质上还是一种有组织的强制，对纳税人自由的限制力要强一些。当然，道德作为社会治理过程中一种“必要的恶”的手段，它所规范的是人的所有具有社会效应的行为，也是对纳税人自由的一种限制。从其对纳税人行为约束的范围看，它更甚于法。二是一切税收治理活动都应当尽可能地减少或消除阻碍纳税人自我实现的根本要素，诸如经济、政治、社会、宗教等方面的要素。因为现实的经济、政治、社会、宗教等因素都可能构成纳税人自我实现的障碍，而税收人道原则还要求消除这些障碍，从而促进纳税人的自我实现。前者是从正面作为，后者是从负面努力，其目标是一致的，都是为了增进纳税人的自由。由此即可推导出税收法治原则、税收限度原则、税收民主原则、税收宪政原则等。

　　3.“把生命当生命看”是税收人道的最高原则，也是人道主精神的时代要求。

　　“因为人类如果只爱人类，只对人类自身施以慈善，那就可能使他的自由意志得到无度的张扬，他就无法根据自己的意志来确定其本性的限度，就会单纯地为追求和获得自己的幸福快乐而把痛苦与灾难施加在其他生命物种身上，人类自身的生产与消费就会因其没有本性的限度而使整个生命世界的生产与消费滑向严重的非平衡状态，最终结果是毁灭自己的幸福与快乐。一旦这样，人类就没有任何独特的灵性可言，反而成了生命世界的罪魁祸首。”“当人类这一物种以一种人类中心主义的态度来看待整个生命世界，来向这个生命世界发动无限度地竞争，那么其整个生命世界的生态环境就必然滑向恶劣状态。从根本上讲，今天世界范围的环境危机是人类亲手制造的结果：人类对环境危机的制造，是他以一种人类霸权主义思想去掠夺自然资源，去残害世界上其他生命，从根本上阻碍了人类与其他生命、物种之间的自然(即符合生命存在本性的)联系。”‘哪’因此，税收人道的历史使命在于唤醒和促进人类的生命意识与生态意识，缓解环境压力。它要求一切税收治理活动应当有助于人类生命意识与生态意识的熏陶和培养，在税制的设计、税种的安排方面，实现税收人道精神。具体说，应当开征生态系列的税，保护生命，保护物种，保护环境，保护人类共同的家园。

　　(四)诚信：最重要的税收道德规则

　　对“诚信”的理解首先应是对“诚实”的理解。“诚实”是一个社会存在和发展的基础，因而，它是居于所有道德规则体系之首的规则。与欺骗相反，“诚实”是指传达真信息的行为。究竟是诚实还是欺骗，并不取决于所传达信息在客观上之真假，而取决于所传达的信息在传达者的主观动机中之真假。因此，诚实便是动机在于传达真信息的行为，是自己信以为真的也让别人信其为真，自己信以为假也让别人信其为假的行为；欺骗则是动机在于传达假信息的行为，是自己以为真却让别人信其为假，自己以为假却让别人信其为真的行为。就是说，判断诚实与欺骗，关键在于行为者的动机，在于行为者的动机认为所传达的信息是真还是假。这样看来，诚和信无非是以其信息源的性质为根据而划分诚实的两大类型：诚，真诚是指行为者传达与自己的思想相符合、相一致的信息的行为，主要以“心口一致”而表现出来；信，守信则是传达与行为者的实际行动相符合、相一致的信息的行为，通常表现为“言行一致”。如此，“诚信纳税”一方面应当是指纳税人传达与自己的思想相符合、相一致的纳税信息的行为，主要表现为“心口一致”；另一方面是指纳税人传达与自己的实际纳税行为相符合、相一致的纳税信息的行为，通常表现为“言行一致”。因此，所谓“诚信纳税”就是指纳税人的动机在于传达真的纳税信息的行为。当然，既要“诚信纳税”，也要“诚信征税”。“诚信征税”的分析与“诚信纳税”一样，无疑都属税收伦理研究的范畴。

　　总之，税收伦理是现代伦理学研究中一块尚待开垦的处女地，它的紧迫性、必要性和重要性不容置疑。税收法定主义、税收相对主义、税收技术主义的挑战都在催生税收伦理学的诞生。税收伦理学应当首先研究税收活动中征纳主体行为事实如何的客观规律，其次研究制定税收道德的目的，再后研究税收道德原则，即征纳主体行为应该如何的道德原则和规范，最后研究税收道德的实现问题，即怎样使税收活动中征纳主体行为遵守税收道德的问题。