所得稅一體化

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　　所得稅一體化的含義有廣義和狹義之分。廣義的所得稅一體化即世界各國的所得稅理論、所得稅政策和所得稅制度融合為一個統一的整體，即各國的所得稅制度呈現類似或相同的狀態。狹義的稅收一體化即所得稅區域一體化，是指在兩個或兩個以上的國家或區域性國際組織內部不斷消除或降低彼此間所得稅政策和制度的差異，實現相互融合的發展過程。

　　所得稅一體化是通過從局部到整體、從低級到高級不斷拓展的過程實現最終的統一，區域一體化是實現所得稅一體化的主要途徑和方法。

　　由於各國經濟發展水平、歷史文化傳統及社會背景的不同，各國所得稅制的差異在現階段及今後相當長的時期內必然會繼續存在。只不過隨著所得稅國際化趨勢的加強，各國所得稅制度不斷趨同，所得稅國際關係協調發展，併在一定的區域範圍內逐漸融合。因此，可以界定為：所得稅一體化是所得稅國際化的最終目標和理想狀態。

　　在2005年6月13日之前，中國所得稅制度沒有對個人股東的股息所得採取減除重覆徵稅的措施，中國當時實行的是“古典制”所得稅模式：即對企業不區分流利和分配股息統一征收33％的企業所得稅，對於個人取得的股息、紅利不加任何扣除征收20％的個人所得稅。此時個人取得股利的綜合稅負為46％。顯然，股利承擔了雙重所得稅，存在著重覆徵稅，這不僅有違稅收公平原則，形成了對股息、紅利所得的稅收歧視，而且也有悖經濟效率原則，對投資決策造成扭曲。從2005年6月13日起，對於個人投資者從上市公司取得的股息、紅利暫減按50％計人個人應納稅所得額，依照現行稅法征收20％的個人所得稅，此時分配的股利部分綜合所得稅負為40％，分配股利部分的所得稅負擔減輕了6個百分點。以此為標誌，我國開始實行部分計徵制來減除對股息的經濟雙重徵稅。隨著2008年新的企業所得稅的正式實施，由於企業所得稅稅率從原先的33％下調至25％，使股利的總體稅收負擔有所下降，但是對股利的經濟雙重徵稅問題依然存在。

　　(1)股東免稅制是現階段所得稅一體化的現實選擇。考慮到現階段我國稅收徵管水平還比較低，歸集抵免制的計算十分複雜，而且所需徵管成本較高，建議採取免稅法消除對股息的重覆徵稅，明確對個人取得的中國居民企業的股息免予徵稅。對股利免徵個人所得稅不僅能徹底消除雙重徵稅，而且，考慮到我國目前多數公司正處於成長期，大多都是採用“多投資、少分紅”的利潤分配原則，對股息免稅也不會給國家財政帶來過大的影響。

　　(2)歸集抵免制是中國所得稅一體化的長期目標所在。歸集抵免制是目前最為流行的模式，英國、法國、西班牙、澳大利亞、加拿大、日本、南韓等大多數OECD國家都採取部分歸集抵免或完全歸集抵免辦法消除雙重徵稅問題。其主要優點體現在：在實行綜合個人所得稅制基礎上，可以很好地體現縱向公平原則，符合個人所得稅量能課稅的應有內涵，而且還可以將在公司層次實行的種種優惠而減徵的稅款追補回來一部分，因此對因消除雙重徵稅而導致稅收減少狀況起到一定的緩解作用。當然，實行歸集抵免制有賴於我國個人所得稅制度的完善，如採取綜合所得稅模式，建立股東取得股息抵扣賬戶等。

　　從理論上講，所謂所得稅一體化可以採取的方案大體包括兩個方面：一是在公司層次征收所得稅時准予對股息進行部分或者全部扣除，或者對公司未分配利潤和分配利潤採取雙軌稅率制度；二是在股東層次征收所得稅時給予股息免稅或者採取歸集抵免制度。

　　(1)公司層次減除經濟重覆徵稅的方法

　　股息扣除制。在公司層次上，允許被分配的利潤(股息)，比照利息支出，從應稅所得中扣除。根據支付股息多少，可以是全部扣除，也可以是部分扣除。股息由股東在交納個人所得稅時納稅。這種方法操作簡單，而且在扣除股息比例為100％的情況下能夠充分的消除重覆徵稅，還可消除股息和利息稅收待遇上的差別，使稅收在企業的融資決策中保持中性。但是，這種對支付股息的免稅方法在國際上並未得到多數贊同，目前只有索羅門群島實行。其缺點主要是：從國際稅收的角度分析，對於外國居民公司的部分所得予以免稅，實際上等於放棄本國財政收入；可能會促使公司傾向於降低保留利潤，對公司發展產生一定的負面影響；這種方式要求在計算企業所得稅前就必須先確定股息分配的具體數據，這不符合企業的一般做法，將導致操作困難。

　　分稅率制。即對已分配利潤課以較低的公司所得稅率，對未分配利潤課以較高的所得稅率，以緩和對紅利分配重覆徵稅形成的過重稅負。分稅率制從理論上講，只能適當緩和而不能完全消除對股息的重覆徵稅，並且該制度也壓抑了企業利用留存收益進行再投資的積極性，因此不是一種理想的辦法。目前只有德國採用這種制度。

　　(2)股東層次減除經濟重覆徵稅的方法

　　改進的古典制。改進的古典制是相對於古典制而言的。古典制以“法人實在說”為基礎，認為公司和股東是兩個不同的經濟利益主體。從徵稅對象看，公司的徵稅對象是利潤，股東的徵稅對象是股息，因而無論是納稅主體還是納稅客體都不存在雙重徵稅問題。採用古典制的國家中，公司所得稅與個人所得稅並存，分別征收。公司利潤在公司層次要交納公司所得稅，不管該利潤是被保留還是被分配。如果被作為股息分配，這些股息還要由個人股東交納個人所得稅，結果會引起對公司利潤的經濟性雙重徵稅。在改進的古典制中，儘管一些國家公司所得稅與個人所得稅並存，但實行的並非純粹的古典制。例如，考慮到分配利潤已經在公司層次交納了公司所得稅，股息所得在股東層次儘管要納稅，但其適用稅率可以比利息所得的稅率更低一些。通過這種一體化措施，可以在一定程度上減緩經濟性雙重徵稅。

　　股東免稅制。在股東層次完全減免的最簡單辦法是，將股息收入排除在個人的綜合收入之外，不徵個人所得稅。這等於只征收了一道公司所得稅。在公司層次，對公司的全部利潤，包括未分配利潤和保留利潤，都按法定稅率征收公司所得稅。這一方案可以徹底解決經濟性雙重徵稅問題，但政府放棄的稅收利益太多，對財政收支造成較大的衝擊。

　　部分計徵制。在公司層次，對分配利潤正常征收公司所得稅。減免在股東層次給予，股東取得股息的一定比例包括在其應稅所得之中，交納個人所得稅。包括在應稅所得中的股息比例越小，股東就股息交納的所得稅越少，越可以消除經濟性雙重徵稅。當計入個人應稅所得中的股息比例等於零時，就相當於實行了股東免稅制。

　　歸集抵免制(包括全部歸集制和部分歸集制)。即在股東環節，從其股息所得(還原成納稅前的毛所得)繳納的個人所得稅額中扣掉公司對該股息(還原成納稅前的毛所得)已繳納的全部(全部歸集制)或部分(部分歸集制)公司所得稅額。在完全歸集抵免制下，可以完全免除對股息的雙重徵稅。歸集抵免制是目前最為流行的模式，英國、法國、西班牙、澳大利亞、加拿大、日本、南韓等大多數OECD國家都採取部分歸集抵免或完全歸集抵免辦法消除雙重徵稅問題。其主要優點體現在：在實行綜合個人所得稅制基礎上，可以很好地體現縱向公平原則，符合個人所得稅量能課稅的應有內涵，而且還可以將在公司層次實行的種種優惠而減徵的稅款追補回來一部分，因此對因消除雙重徵稅而導致稅收減少狀況起到一定的緩解作用。當然，歸集抵免制也有其固有缺陷：國外股東不能享受，可能阻礙外國投資者的積極性；實際操作較為複雜，必須建立股東取得利潤及可抵扣稅額賬戶，對公司、股東及稅務部門都增加了不少工作量，稅收遵從成本和徵管成本都將提高。