收入實現原則

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實現原則（realization principle）

　　收入實現原則亦稱實現原則、變現原則，是會計核算的又一項重要原則，但是卻同樣遭到資本保全理論的部分否定。是指資產在銷售之後取得現金或收取現金的權利時才被確認收入。其理由是：

　　（1）資產在銷售之後，才完成了收益的整個過程，銷售價格和銷售成本才能全部客觀地予以計量；

　　（2）銷售時的交換價格是資產價值的市場標準，它為計 入提供了客觀的可以驗正的依據；

　　（3）在銷售時，資產的所有權已經轉移，資產已經從一種形態轉化為另一種形態（現金或債權）。只有在特殊情況下才採用其他方法，如時間過長的分期付款銷售，採用現金收入時為銷貨點；長期建築式程根據完工程度按比例承認合同價格的收入等。

　　收入實現原則的一般涵義是：以商品銷售、勞務履行作為收入實現的標誌。然而在以現行脫手價格為計量屬性的會計模式下，收入實現原則將被完全拋棄。因為在這種模式下，企業當期收益是通過對比以現行脫手價格為基礎確認的凈資產的期初、期末金額來確定的，無須通過配比過程，因而也沒有必要確認銷售實現。其他一些會計計量模式，對於收入實現原則也是有所背離的，因為這些模式都無法迴避一個調整程式。而無論是按一般物價水平調整，還是按現行成本或重置成本調整，都會使調整後的收入與調整前的收入產生一個差額。這個差額如何歸屬?是否應確認為當期收入?這些問題都有待進一步探討，但它足以表明，資本保全理論下的許多計量模式都未能與收入實現原則完全吻合起來。

　　收入實現原則與歷史成本原則一樣，是傳統慣例的基石。在財務會計中，實現原則是至高無上的，收入未實現就不予確認。在該原則下，資產在銷售後取得現金時才被確認收入，即要求收入“已實現（realized）”才確認。商業信用出現後，產生了應收賬款，為了核算由此產生的求償權，實現原則引入了“可實現（realizable）”的概念。當收入或持有的有關資產不難轉換成已知金額的現金或收取現金的權利時，收入和利得就是可實現的。我國收入的確認也是採用實現原則，《企業會計準則》及《企業會計準則——收入》對收入確認的規定都體現了實現原則的要求。

　　實現原則產生於19世紀末20世紀初，根據弗農·卡姆在《會計理論》中的論述，導致實現原則出現的重要事項是20世紀30年代美國發生的經濟危機。實現原則是當時會計界保守態度和自衛心態的產物。依照實現原則，可以保證收入確認和計量的客觀性和可驗證性。從可靠性考慮，實現原則確實具有優勢，因為它可以保證在實際交易的基礎上確認收人和利得，將不確定性降到最低，從而為會計記錄提供客觀可靠的證據。但從決策相關性考慮，實現原則越來越導致企業價值與財務報告不相關，甚至會導致業績報告完全失真。我國現行的利潤表往往讓投資者迷惑不解。雖然上市公司的每股收益都已披露，但投資者在分析諸如利潤為什麼會出現增長，公司的發展勢頭是否能保持，公司盈利能力下降的原因在哪裡等問題時卻仍是一頭霧水。因為，要分析這些問題，就必須取得和估計所有的收益信息，包括已實現和未實現的。但從利潤表上根本不能獲得未實現收益信息。許多對會計信息使用者評估企業業績或盈利能力極為關鍵的信息，如房地產增值、投資證券價值的上漲、自創商譽的增值、匯率變動產生的折算利得等，根據實現原則，在收益表中均不能及時得到確認。物價、匯率、利率等的變化以及資產評估而形成的資產增值，實質上都是可以實現的未來經濟利益。雖然獲得未來經濟利益的權利在資產增值時已經形成，但由於不符合收入實現原則，不能予以確認。如果公司持有的某種產權價格大幅上揚，除非公司當日出售該產權，否則公司只有以購買時的價格（歷史成本）在資產負債表上反映此持有的產權。因此，遵照實現原則編製的收益表並不能反映報表編製者的真實財富。

　　由於經濟環境不確定因素增加、經濟業務日益複雜，收入實現原則的局限性充分暴露出來。越來越多的學者反對將收入實現原則作為確認收入和利得的惟一標準。為了提高會計信息的相關性，會計界引入了“全面收益（Comprehensive lncome）”，要求改進以實現原則為基礎編製的傳統收益表，在傳統的財務報告體系的基礎上增加一張報表——第四表（全面收益報表）。目前，英國會計準則委員會（ASB）、FASB和IASB（國際會計準則理事會）都針對第四表制定了相關的準則。ASB於1992年10月發佈了《財務報告準則第3號——報告財務業績》（FRS3），要求企業將“已確認利得和損失總括表”（此表還包括未確認利得和損失，其實質為全面收益表）作為對外編報的主要財務報表與損益表一起共同標書報告主體的財務業績。1997年6月，FASB發佈《財務會計準則公告第130號——報告全面收益》（FAS130），列出了三種全面收益報告方式。1997年8月，國際會計準則委員會（IASC）修訂了《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS1），將“已確認利得與損失總表”加入附錄中，將其作為可供選擇的收益和費用列報方法。它們在改革收益的報告方面邁出了關鍵的第一步，但其改革範圍又是非常有限的，全面收益及其組成項目的確認與計量等問題都沒有得到解決。第四表目前僅僅是對傳統資產負債表和損益表（收益表）的重新組合。