会计假帐

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　　会计假帐是指财务会计师、注册会计师违反会计契约义务造成会计信息出现经济业务与原始凭证不符、原始凭证与记账凭证不合、记账凭证与会计账簿脱节、会计账薄与会计报告无关、会计帐表与实物资产脱离的不符合会计契约真实完整义务规定的法律状态。

　　 分析事物要从其内部原因开始，内部原因是主导因素，当然客观原因也不容忽视，那么，在企业做假帐这个问题上，内部原因是什么，客观原因又是什么。

　　 1、内部原因

　　 我们知道，企业不是慈善机构，任何企业都是以盈利为目的，所以利益是趋势上市公司造假的最根本的原因。

　　一方面，市场竞争日益激烈，企业的发展，有着优胜劣汰的规则，跟不上时代发展的公司必将被淘汰，最终的结果是企业失去原有的市场，被新兴的公司所代替。此时，就有一些企业为了保住公司的名誉，不去改革企业，不去学习先进技术，跟上时代潮流，却不惜花大力气，通过造假，隐瞒亏损情况，虚报公司利润，以此达到保持“优势”发展的地位。

　　另一方面，工作人员自身素质不高也是一原因，一些会计人员工作能力不高，我国的会计教材普遍陈旧，教学模式也跟不上形式，往往造成了学习者在学习过程中只注重理论知识，而无法与实际情况结合在一起在工作中，一旦遇到特殊情况，就不能随机做出正确的判断和最佳的解决方案；并且，会计人员在学习中缺少法律意识的教育，以至于很多会计工作人员未把合法放在第一位，做出违法的事情，产生会计信息失真的结果。

　　 2、外部原因

　　 （1）公司自身的结构、管理不合理

　　公司自身的原因也是客观存在的主要原因，首先是公司的外部治理接管不健全，这主要是由于我国的资本市场还不成熟，即便是在目前竞争越来越激烈的情况下，我国的公司（尤其是上市公司）仍然缺乏资本市场和经理市场的竞争。其次，从公司内部结构来看，经理人的权利过大，会计人员的利益完全取决于经理人。

　　 （2）上市公司会计准则体系的不完善

　　同世界先进国家相比，我国的会计准则体系还十分的落后，会计法规之间也不能很好的相互协调。我国正处于经济迅速发展的阶段，市场经济的高速发展，带来的不仅是经济的腾飞，也有很多新的问题与之同时出现，如果没有一个具体的、完善的会计准则体系，将会给会计工作带来很大的影响，直接关系到相关的确认、计量、报告。

　　 （3）社会监督力度不够

　　正因为上文所论述的，我国企业内部结构不健全，一方面，公司的经理人聘请注册会计师来审计、监管自己的工作、行为，另一方面，注册会计师的报酬又直接由公司来决定。不难看出，这两方面有点矛盾，由于注册会计师的根本利益掌握在管理层的手中，就在决策上会有所偏袒，破坏了审计的独立性和公正性。当然，这种现象是和注册会计师的个人素质不高，法律意识的淡薄分不开的，但其结果是导致了公司有机可趁，会计信息失真。

　　 除会计师监督力度不够，还有财政、税务、审计、物价、纪检、检察、工商等行政执法机关都有一定的责任，但在这些部门中，存在设置不规范，监督不严的问题。

　　鉴于上文对假帐的初步了解，假帐是信息失真的表现，做假帐的手段也具有综合性，

• 一般常见的包括
  • 少提少转成本
  • 费用挂帐
  • 缩小合并范围

• 具体可以概括为：
  • 利用对开增值税销售发票，虚增收入和利润；
  • 虚开产品销售发票，虚增收入和利润；
  • 利用有关出口货物优惠政策，虚增收入；
  • 人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。

　　从本质上来说，都是与收入和利润密切结合的。

　　通过对假帐手段的分析，可以了解到识别假帐也是一项非常复杂的工作，它要求我们工作人员即要看到表面的问题，又要从暗处挖掘隐藏的弄虚作假，只有在掌握假帐的手法和形式的基础上，才能熟练的找出假帐的痕迹，揭开假帐的面纱，依法处置做假帐的不法人员。

　　 对于识别假帐的手段，可以归纳为以下几点：

　　 1、 检查法，概括的讲是从最表面的检查，即查看相关的会计信息资料，对其进行仔细的审阅，检查有无人为的涂改、刮擦、伪造等问题，这是最初步的检查，通过查看，可以了解该会计信息资料是否真实、合法、合理的反映了企业的经济行为。

　　 2、 在对相关的会计资料进行审查后，还需要用复核或核对的办法来检查原来的会计记录和数据有没有问题，是否存在计算错误等问题。

　　 3、 除了上面的两种主要的识别方法外，还有一些其他手段，比如询问法、盘存法、分析法、鉴定法等等。

　　 询问法通常是在委托单位的主持下进行，通过向该企业相关的经手人、参与人、知情人进行口头或书面上的询问和调查，而且也得到相关人员口头或书面形式上的回答，予以证实，进行纪录。

　　盘存法也称为实物盘点法，这是一种对被查企业所需要鉴定的实物财产进行实地盘点核对的方法。通过这种方法，可以了解货币资金、商品、材料、固定资产以及其他物品的实存数额与帐存数额是否相一致，从而可以避免侵吞、挪用公款、物等违法犯罪行为的发生。

　　 比较分析法，简称为分析法，在运用会计学原理的基础上，利用账户和报表中的同类数字或关系数据进行对比分析，从中发现问题，主要分析业务往来是否正常、合理，业务费用开支是否合理、真实，可以揭露经济业务和会计资料弄虚作假问题。

　　鉴定法，鉴定法是需要有关专家或专业技术人员运用专门技术和器具对财务进行检验证实，这发生在当查帐人员对需要证实的经济业务、书面资料及实物超出自己的专业范围的情况下，可以通过专业的技术人员进行相关原始凭证真伪的鉴定、司法会计鉴定、物品质量价值的鉴定等。

　　 其实，除了这些识别方法，还有很多其他的方法，但无论是哪种方法，都是为了提高识别假帐的效率，及时有效的取得造假的证据，从而进行法律的制裁，保护国家的利益。

　　会计假帐无论在宏观上还是在微观上都危害极深，主要体现在经济、社会和政治三个方面，其中：对经济危害是直接的且程度最深、对社会和政治危害是间接的但不可轻视。

　　1、经济危害

　　首先，很大程度上导致微观决策失误；二、很大程度上形成宏观调控错位；三、很大程度上阻碍市场体制完善。

　　2、社会危害

　　一、很大程度上引发社会不稳定因素；

　　二、很大程度上产生社会信用危机；

　　三、很大程度上影响职业道德建设。

　　3、政治危害

　　会计假帐会间接地对国家政治运行产生损害后果：

　　（1）一定程度上影响政府威信；

　　（2）一定程度上影响社会政治稳定；

　　（3）一定程度上阻碍实现法治国家。

　　法律责任如何承担，实际上就是对违法行为施以何种制裁措施的问题，这是由法律责任的作用与目的决定的。法律责任是国家对违反法定义务的违法行为所作的否定法律评价，是一种不利的法的后果，也是国家强制责任人补偿和救济受到侵害的合法利益的手段。

　　1、过失与欺诈的处罚原则

　　按照过错人的主观态度，虚假陈述行为主要分为过失与欺诈，两者之间的区别就在于违法人主观上是否有故意，如果是，则表明虚假信息的出现是故意而为之，违法行为属于欺诈。反之，则虚假信息是由于过失而出现的。法律上将主观过错分为不同程度主要是为确定制裁力度的需要，在制裁力度乃至制裁形式上，过失和故意具有很大的区别。

　　（1）过失的处罚原则

　　从惩戒的作用来看，过失的特点在于过失人在违法时并未预料到自己行为会遭受惩戒，因此也不会去衡量行为的预期效用。因此，要使过失人对于违法产生不利的效用预期的意义不大。当然，对于过失也不能完全没有惩戒，否则行为人会对其行为采取不负责任的态度，但是，只要保持一定限度的惩戒，使得过失人感受到过失对于社会造成的危害及对自己的不利后果，就足以起到督促人们谨慎行为的作用了。

　　从补偿的作用来看，补偿的意义与违法者的主观态度无关。就是说，无论违法者在主观上是故意还是过失，对于违法行为所造成的外部性都应当予以消除。所以过失人应当承担违法所带来的成本。

　　（2）欺诈的处罚原则

　　欺诈具有显著的特点：

　　①欺诈是故意的行为。

　　②欺诈人在行为时就已预料到可能遭受惩戒的后果，因此会考虑遭受惩戒的可能性，并且会掩饰其罪行。因此，对于欺诈行为来说，惩戒必须考虑概率的因素。

　　③由于行为人希望看到损害结果的发生，因此惩戒的目标不仅仅是使违法人的行为效用为负，而是应当使违法人感受到违法行为对社会造成的损害。

　　基于欺诈的以上特点，对于会计报表欺诈来说，应当区分两种情况来确定处罚力度。

　　第一种情况：违法行为的所得与造成的社会损失相比大于或等于违法行为的惩戒率。在这一情况下，处罚的主要目标是使得欺诈人不因欺诈而获利。

　　第二种情况：违法行为的所得与造成的社会损失相比小于违法行为的惩戒率。

　　之所以考虑这种情况，是因为很多违法行为的收益与社会成本极不相称，违法行为的收益很低，但社会成本却极大。诚如前述，对于故意的行为来说，惩戒的目的不仅仅是让行为人感到不利，而是要让他体会到其行为对社会造成的损害，这样才能约束好自己的行为。会计上的虚假陈述行为很可能属于这种情况，对于这种情况，制裁力度应当怎样确定呢？实际上，这种情况下只需要由欺诈人承担与欺诈所造成的社会损失相当的制裁就可以了。

　　（3）各种违法情节下的责任类型与处罚力度

　　根据上小节有关处罚原则的分析，本小节来讨论一下虚假陈述行为在不同违法情节下的适当处罚方式。

　　①首先来看过失的情况。过失是不以违法所得作为处罚力度依据的。过失的处罚完全以过失所造成的损失为依据。因此，按照损失的程度，我们可以将过失分为以下几种：

　　轻微过失

　　轻微过失是指造成的损失非常小，从法律制裁的成本效益原则来看，不值得去启动制裁程序。

　　一般过失

　　一般过失是指所造成的损害高于轻微过失，但一般过失所造成的损失金额较小，一般来说可以由过失人全额赔偿。这种情况下，法律的制裁应当是由过失人承担民事赔偿责任。对于过失造成的危害无法用货币来衡量或者受害人无法确定时，应当给予适当的行政制裁，例如警告、没收违法所得、罚款。行政制裁的目的主要是起到警示的作用而非补偿的作用。

　　严重过失

　　严重过失是指在严重过失情况下，过失造成的损失金额巨大，已经超出了过失人的赔偿能力范围。这时，过失人首先应当承担民事赔偿责任。然后，出于警示的目的应当同时施以行政制裁，例如：没收违法所得、罚款，对注册会计师来说，还可以处以暂停执业的处罚。甚至取消其相关从业资格。总体说来，对于过失行为的行政制裁的力度应当是比较轻的，它毕竟是起到一个督促人们谨慎工作的作用，而非改造不良思想的作用。那么，对于造成巨大损失的严重过失是否应当承担刑事责任？作者认为，这要看这种情况是否普遍，如果这种过失案件的发生比较频繁，则不排除有欺诈人隐瞒欺诈证据的情况，对于这种情况就应当考虑施以刑事处罚。我国刑法目前对于虚假陈述的情况没有规定过失的刑事责任。

　　②再来看欺诈，欺诈可根据违法所得和社会危害大小来确定制裁力度。按照违法所得和社会危害大小这两种标准，我们可以将欺诈分以下几种情况来讨论其处罚：

　　社会危害小：对于这种情况。对其的制裁首先应当是承担民事赔偿责任。对于比较容易发现的情况，可以不再施以其他制裁。而对于不易发现的情况则应当处以没收违法所得、罚款、暂停执业或取消从业资格等行政制裁。

　　社会危害大，且社会危害与违法所得相差数倍以内：除承担民事赔偿责任外，应当承担刑事责任。而刑事制裁应主要根据违法所得与发现概率来量刑。当然，既然触犯了刑律，应当处以取消从业资格的行政制裁。

　　以上对虚假陈述在各种违法情节下的适当法律制裁进行了探讨。当然，对违法行为的处罚本身是一个复杂的法律问题，其中的变量包括社会损害、处罚力度等不一定是可以直接量化的指标。而且，法律决定处罚力度与方式有很多法学上的考量，不是单纯用效用就能解释的问题。因此，本小节所作的讨论是简单化和理论化的，以上讨论的目的仅仅是从总体上来解释法律现象或做出理论推导。

　　3、民事责任的分担

　　在虚假陈述案件中，绝大多数情况下有数个责任主体：法人单位、单位主管、发行承销商等中介机构都可能负有责任，也就存在着如何将法律责任在责任人之间分担的问题。从法律责任的惩戒作用来看，各责任方的违法行为应当受到的惩戒是不能相互替代的。而行政责任和刑事责任只能起到惩戒的作用，因此，应当根据各自的违法情节分别确定各方的行政与刑事责任，而不存在责任分担的问题。但从补偿的作用来看，各责任方的民事赔偿的作用是相同的，由谁来对受害人进行赔偿并不影响补偿的效果。对于民事责任如何分担的问题，应根据各方过错的大小来进行，实际上也就是遵循效率原则而进行，即：谁的行为越没有效率，谁就应当承担越多的责任。运用此原则，我们来分析各种情况下的责任分担方法。

　　共同欺诈：从防止侵权的成本来看，主观上存在故意的一方的成本最低。每个责任方的行为都是欺诈得以实施的必要条件，因此，共同欺诈的各责任方的行为都是完全无效率的，他们都负有全部的赔偿责任，也就是连带赔偿责任。这种情况下，首先应按照各责任人的违法所得比例来分配赔偿金额，如果存在有的责任人赔偿能力不足，不足部分应由其他责任人按比例承担。

　　多方过失：在多方都存在过失的情况下，任何一方只要能够保持合乎法律要求的谨慎态度就可以减少侵权发生的可能性，因此，任何责任方都应当承担一定的责任。因此，在共同过失情况下，应根据各责任人过失程度的严重性来分担赔偿额。相对严重过失的责任人承担较多的责任，相对轻微过失的责任人承担较少的责任。由于过失责任人的行为不像欺诈那样是完全无效率的，所以过失的民事责任应只限定在过失人按相对过错原则所确定的赔偿金额范围内，即按份责任或比例责任。就是说，对于多方过失不宜适用连带责任。

　　部分责任人负有欺诈责任，部分责任人负有过失责任：如果负有欺诈责任的责任人有赔偿能力，则应当由欺诈责任人承担全部赔偿责任，对过失人则只施以行政处罚就可以了。欺诈责任人不能承担的部分，由过失责任人承担，但以过失责任人应当受到的惩戒力度为限，即过失责任人不对欺诈责任人无力赔偿的部分承担连带责任。按照前面两种情况下的原则，欺诈责任人之间负有连带责任；在过失责任人内部，按照相对过错原则分配责任。

　　如今，做假帐已经成为不再只是会计领域的现象，而成为一个社会问题，正在被越来越多的人们所关注。在第一部分，本人已经对假帐做了简要的论述，失真的会计信息，干扰了社会主义市场经济秩序，并且严重了损害了国家的利益，必须对其进行有效的治理和打击。

　　 1、加强法律建设，强化法律意识

　　我个人认为，无论是对于公司的经理人、会计人员，还是监督机构的工作人员，在处理这方面问题时，首先必须具备的是强烈的法律意识，明白什么是违法之事，什么不该做，坚决不能做。不过，这要依靠国家在这方面的法律建设，只有在国家制定了一套客观的、完整的法律制度后，才能有法可依，在这个前提下，一方面，要开展相关的工作人员进行法律意识培训，另一方面，工作人员要在工作中坚决依法行事，从而保证会计信息的真实性。

　　 2、保证会计师审计的独立性，加强对会计师审计的监督

　　由于注册会计师的利益与公司管理层密切相关，并且在整个过程中，处于劣势地位，审计的结果直接关系到自己的报酬，所以，要强化会计师审计的独立性，才能保证会计师审计工作的开展时，进行深入的调查和揭露，从而保证工作的有效性和真实性。要强化会计师审计的独立性，就要从公司管理结构做起，改变以往的由独立董事组成的审计委员会来行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权，这在一定程度上能够约束管理层对会计信息的操纵，以及对会计师的“不当委托”。

　　 3、提高会计人员的素质

　　会计人员直接接触会计信息，他们的素质密切关系着信息真实性，一方面，要树立不断学习新知识的旗帜，为会计工作人员创立一个良好的学习氛围，提高会计业务技能，加强财务管理，确保整支队伍新鲜、活力，知识不落后；另一方面，要培养会计工作人员坚持原则，实事求是的精神，提高道德水平和业务素质。