集团纳税制度

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　　集团纳税制度是指在增值税制度安排上，允许具有共同控制性质的多个独立纳税人合并纳税。

　　增值税集团（VAT group）是适用集团纳税处理的一个独立的纳税人。集团纳税处理（group treatment）是对于一个企业集团的成员所适用的特别税收规则的非正式用语，前述企业集团在税法上被明确地类比于一个单独的公司。在某些国家，处于共同控制下的公司可在一个单独的增值税识别号下组成一个集团，被视为一个单独的应纳税人。在该制度下，每一个集团成员各自的经济后果在一份单独的纳税申报表上合并，并通常以母公司的名义提交。

　　作为独立纳税原则的例外，集团纳税制度以英美法的实质重于形式原则以及大陆法的实质课税原则为法理基础，允许具有共同控制实质的多个独立纳税人合并纳税，以真实反映企业集团作为一个经济整体的交易状况及纳税能力；集团纳税的施行减少了纳税申报单位，节省征纳双方的成本，有利于行政简化；企业集团可通过集团纳税减少直接或间接的增值税成本，获取巨大的现金流利益并进行高效的架构组织。

　　在欧洲，增值税集团(VAT group)这一概念是在1977年的《增值税第六号指令》的第4(4)条中引入的。该条规定各成员国可以把在该成员国境内设立的相互在财政、经济或组织上紧密联系的在法律上独立的人看作一个单独的应纳税人。各成员国依据该条规定，各自制定本国的集团纳税制度。由于各成员国增值税集团纳税规则存在的差异会对内部市场及共同体增值税制度的基本原则产生潜在影响，因此确保该规则的统一适用就显得尤为必要。欧盟委员会于2009年2月7日发布一则通讯(Communication)，表明其在增值税集团的成员范围、成员准入条件、集团纳税适用的地域范围、行业范围、集团的权利义务及抵扣权等方面的观点，以指导各成员国在尊重欧共体增值税体制的基本原则的同时制定各自的增值税集团纳税规则。

　　集团纳税设计的第一步，在于集团纳税登记。在强制性与选择性集团纳税登记之间做出选择是一个政策决择，并且明显属于最为困难与重要的决择。强制性（compulsory）集团纳税登记是指两个或者两个以上的符合集团纳税条件的纳税人自动视为一个单独的纳税人，纳税人对于是否组建增值税集团没有选择权。选择性（optional）集团纳税是指符合集团纳税条件的纳税人，有权选择是否组建增值税集团，单个纳税人有权选择是否加入已经组建的增值税集团。

　　（一）强制性集团纳税登记

　　在强制性集团纳税制度下，所有符合条件的纳税人同等对待，而不论集团纳税是否对纳税人产生税收利益或者不利（tax advantage or disadvantage），这可预防避税行为。外国的起征点较高，大企业可通过将企业分拆成多个小企业，从而低于起征点而避税。倘若增值税集团的引进主要为打击上述避税方法，则集团纳税将会采用强制性机制。

　　另一方面，企业及政府在引进集团纳税时均面临一些深远的后果。例如，倘若特定条件满足时，一个增值税集团自动成立，该集团的规模或许将发展得相当巨大以致难以管理与控制。规定过渡期或者公布法案后一段时间再生效，可有效解决这一问题。

　　（二）选择性集团纳税登记

　　在选择性集团纳税制度下，企业可在考虑自身的营业需求后决定是否加入增值税集团，仅当其可从集团纳税中获得利益时才会行使其选择权,从而提高企业的竞争力。

　　在此，首先需要明确的是该选择权的宽泛含义与严格含义。从增值税集团与其成员两个层次出发，选择权相应分为集团整体的选择权与个体成员的选择权。前者是指两个或者以上的个体纳税人具有是否组建增值税集团的选择权；后者是指符合准入条件的个体纳税人具有是否加入增值税集团的选择权。从宽泛的含义上而言，纳税人不仅具有组建增值税集团的选择权，而且具有决定个体纳税人是否加入的权利；而从严格意义上而言，纳税人仅具有组建增值税集团的权利，一旦选择组建，则符合准入条件的纳税人必须全部加入增值税集团。

　　倘若赋予纳税人宽泛含义的选择权而不加任何限制，则避税行为必将大量存在，例如通过简单的加入或者退出方案即可进行避税。而严格意义的选择权，要求符合准入条件的纳税人全部加入增值税集团，“牵一发而动全身”，则集团的成员同样会随着企业集团的扩张而变得规模巨大难以管理与控制。这可能使企业集团对于集团纳税望而却步。

　　（三）集团纳税登记实践

　　目前为止，在欧盟境内只有奥地利、德国及荷兰三个国家采取强制性集团纳税，大部分国家最终引进选择性集团纳税。在众多的选择性集团纳税制度中，比利时的增值税集团纳税制度被喻为基准（benchmark）制度，以灵活、平衡、稳定以及透明为特征。原则上，比利时集团纳税规则的适用具有选择性，这种选择权是宽泛意义上的选择权。然而《第55号敕令》规定当存在以下两种情形时必须强制适用集团纳税规则：（1）倘若作为集团成员的一个公司直接控制另一个公司（持有50%或者更多的股份），则后一个公司必须加入该集团；（2）倘若作为集团成员的一个公司购买作为另一个集团成员的公司前述（1）中的股份，则后一个公司必须加入购买公司所在的集团。当然，如果前述公司可以证明他们之间没有经济、组织联系时，可以不加入(option out)。

　　（一）增值税集团成员——纳税人

　　在增值税应税范围内的人通常被称为应纳税人（taxable person）。这一术语可以避免一些国家因称呼前述应税范围内的人为纳税人（taxpayer）而引起的混乱。一国的增值税法应将所有依据本国法（或者外国法）成立的从事任何类型经济活动的法人，以及自然人包括在应纳税人的范围内。应纳税人的判定标准不在于组织形式或者法律性质，关键在于主体是否从事应税活动。所有从事应税活动的主体均为应纳税人。

　　欧盟《增值税第六号指令》第11条规定“人”（persons）可成为集团成员。目前，在16个引进集团纳税制度的成员国中，芬兰、爱尔兰、荷兰、西班牙、英国、丹麦、捷克允许非应纳税人加入增值税集团。

　　欧盟委员会在2009年2月7日的通讯中明确表示第11条的“人”仅指应纳税人（taxable person），非应纳税人（non-taxable person）不能成为增值税集团的成员。因此，欧盟委员会以合理意见（reasoned opinion）的形式要求前述六个成员国对其国内立法进行相应修改。倘若成员国未能在两个月的期限内遵循该合理意见而做出修改，则欧盟委员会有权以此为诉由向欧共体法院提起诉讼。

　　欧盟委员会认为，虽然从文义解释的角度出发，人应当包括应纳税人与非应纳税人，但从逻辑上分析，两个或以上的人被视为一个单独（single）的应纳税人，这些人就其自身而言必须同时为应纳税人，因为“集团纳税”这一概念的含义正是在于将从事增值税应税活动的人组成一个集团进行纳税。就此而言，形容词“单独”意味着，倘若不存在增值税集团，将会有两个或以上的应纳税人，因此所有集团成员都隐含着一个应纳税人的身份。

　　欧洲的一些税法专家与学者对欧盟委员会的这一观点持反对意见，他们主要从经济实质的角度出发，论述非应纳税人加入增值税集团的合理性。企业集团可能包含非应纳税人，例如纯控股公司。从经济角度看，这些非应纳税人应该与作为应纳税人的集团公司一起视为一个整体。增值税集团纳税机制承认增值税法上的单一经济单位。倘若这些非应纳税人是这个单一经济单位的不可或缺的一部分，则它们应该也可以适用集团纳税制度。前述学者与专家认为非应纳税可加入增值税集团的原因还在于，非应纳税人是否能加入增值税集团，取决于加入增值税集团是否会给非应纳税人带来不正当的税收利益。允许非应纳税人加入增值税集团并未给非应纳税人带来不正当的税收利益。

　　直至目前为止，在欧盟境内关于增值税集团纳税成员是否仅限于应纳税人，尚无定论。这取决于欧共体法院对于《增值税第六号指令》的法律解释。

　　（二）增值税集团成员——组织形式的选择

　　至于第二个问题，从逻辑上讲，个体成员均为增值税纳税人的所有类型的企业集团都能够成立增值税集团，亦即个人、合伙、信托、非法人实体以及公司等均能成为增值税集团的成员。然而，关于集团纳税的范围，却存在两类立法例：一是荷兰与澳大利亚的宽范围准入，二是其他国家仅限于公司或者以公司为中心的规定。

　　1．关于集团成员的两类立法例

　　依据荷兰《1968年流转税法》（Wet op de omzetbelasting 1968）第7(4)条，居民自然人及团体（resident natural persons and bodies）可作为增值税集团的成员。其中，团体（bodies）一语含义宽泛，包括社团、法人、合伙、公司、公益企业及基金会。由此，可以看出荷兰的增值税集团纳税向众多组织形式不同的机构开放。澳大利亚《1999年商品与服务税法》则规定公司、合伙、信托及个人可申请加入增值税集团。

　　与前述立法例相对，英国规定两个或以上的法团（body corporate）可以组成增值税集团，法团包括所有类型的公司和有限合伙。新西兰《1985年商品与服务税法》规定当满足规定条件时，两个或者以上的公司（company）可以组建增值税集团。依据该法第2部分的释义，公司是指在新西兰或者任何其他地方成立的法团，以及任何依据《2008年有限合伙法》登记的有限合伙，但不包括地方当局和公共主管当局。

　　导致前述不同立法例的原因何在？何种立法例更具有合理性与借鉴意义？下文分别对几种重要的组织形式进行分析，以评估其加入增值税集团的合理性。

　　2．不同组织形式的剖析

　　（1）公司（company）

　　公司在民商法上具有独立的法律人格，享有独立的权利义务，独立承担责任。目前引进增值税集团纳税制度的所有国家，一致规定公司可以作为集团成员合并纳税，可以说公司是增值税集团成员的基本组织形式。集团纳税规则本身是为了企业集团的合并纳税而制定的，而在税法上企业集团（group of companies）的定义通常为当一个公司是另一个公司的子公司或者前述公司均为第三方公司的子公司时，前述公司可组成一个有资格享有集团纳税处理的集团。企业集团是以公司为基本单位而组成的，以企业集团为适用对象的集团纳税规则，自然而然地应该允许公司加入增值税集团。

　　（2）合伙

　　如前所述，英国及新西兰均明确规定有限合伙可加入增值税集团，而澳大利亚则规定满足特定准入条件后的合伙均可成为增值税集团成员。因此，对于合伙加入增值税集团的合理性，可从两个方面——有限合伙与除有限合伙外的普通合伙——出发进行分析。

　　有限合伙是由承担无限连带责任的一般合伙人和承担有限责任的有限合伙人按共同出资、共享利益和共担风险的原则组成的，其产生迎合了风险投资的需要。有限合伙在风险投资领域中相对于其他组织形式具有其天然的优势。此外，与普通合伙一样,有限合伙享受有利的税收待遇,因为有限合伙层面不需要缴纳所得税。有限合伙并不被当作独立实体而征税,其利润都分配给合伙人,只由合伙人缴纳个人所得税,这就避免了双重税负。

　　与此同时，赋予公司向合伙企业转投资的能力是意思自治现代法治理念在企业法中的要求和反映。公司法和合伙企业法作为调整市场经济主体的重要法律，应当在法律的框架内赋予市场主体更可能多的经营自主权。转投资作为公司独立财产权的内容之一，应当予以一定的自由和制度保证，各国法律也都对此做出了相应规定以赋予公司转投资的权利。尽管关于公司能否成为普通合伙人，各国规定不尽相同，但公司可以成为有限合伙人这一规定，却基本得到各国的立法认同。各国或各地区的有限合伙法大多规定法人团体可成为有限合伙责任人。

　　允许有限合伙加入增值税集团，一方面可能源于有限合伙人合与资合、无限责任与有限责任相结合的特征，另一方面则可能出于鼓励公司通过有限合伙进行风险投资的目的。

　　允许普通合伙加入增值税集团的澳大利亚规定，合伙除了需要满足《1999年商品与服务税法》第48-10节规定的一般准入条件外，还需要满足《商品与服务税条例》规定的特定准入条件。

　　依据《商品与服务税条例》第48-10.02(2A)节规定，倘若一个增值税集团仅包括合伙，其中一位合伙仅须遵守一般准入条件（该合伙已成为集团成员，下文称为合伙成员），而其余合伙（合伙申请者）必须满足第48-10.02(5)节的规定。

　　倘若一个增值税集团除合伙外还包含其他实体，例如公司、信托或个人。此时该合伙必须与该公司、信托或个人存在特定的关系。

　　在修订《商品与服务税条例》的过程中，初级生产企业、小型家庭企业、医疗及专业服务机构（例如会计师事务所与律师事务所）被考虑在内。关于合伙与信托的集团纳税规则已考虑到经常存在于前述安排中的家庭关系。由此可知，澳大利亚规定合伙可加入增值税集团，是出于合伙在本国企业组织形式中所起的广泛作用。合伙在前述初级生产、律师及会计师事务所以及医疗业中运用公司或信托结构以促进经营，因此澳大利亚规定对前述中小企业适用集团纳税，从而使中小企业实际性降低其增值税纳税遵从成本。

　　（3）个人

　　个人在增值税集团纳税中扮演的角色有两个，一为共同控制人，另一个角色则为集团成员。仅有荷兰与澳大利亚规定个人可以加入增值税集团。在其他国家的立法中，个人仅能成为共同控制人。

　　英国的法人团体（法团）是一种法人（corporation）形式。法人包括社团法人（aggregate corporation 或者bodies corporation）及单独法人（sole corporation），法团是社团法人，是指多数人联合或者统一在一起并在法律上视为一个人。一个城镇或者城市的市长及其市民、公司即为法团；单独法人仅指单个人，限于特定政府职位的个人，例如国王、女王、主教或者牧师。由于仅法团可加入增值税集团，因此，在英国个人不能成为增值税集团的成员。但是，两个或者以上的法团可以因受同一个人的控制而具有成为同一增值税集团的成员的资格，前提是假设该个人为公司时满足公司法关于控股公司的定义。

　　2000年9月，澳大利亚间接税立法修订将增值税集团纳税规定的适用范围扩张至个人。个人必须与其他实体，如公司、合伙或信托具有特定关系才能加入增值税集团，仅仅两个个人不能成立增值税集团。

　　许多涉及独资营商者（sole traders）的小企业运用公司或信托结构以促进经营活动，同样地合伙也可能运用前述结构。独资营商者这一实体通常在以下许多行业中运用，包括初级生产、律师及会计师事务所以及医疗业。在独资营商者及其他经营实体中通常存在大量的交易。允许独资营商者加入集团将极大地减少前述个人与前述交易的会计相关的行政及现金流问题。规定个人可加入增值税集团，将可通过免除关联实体之间收取销项税、抵扣进项税以及开具发票义务，从而使独资营商者实际性降低其增值税纳税遵从成本。澳大利亚允许合伙与个人加入增值税集团，可看出其尽可能在所有行业及所有组织形式上实现增值税的行政简化。

　　（4）分支机构

　　在讨论之前，首先明确分支机构分为两类，一为居民法人在境内设立的分支机构，另一类为外国法人在境内设立的固定机构。后一类固定机构在下文集团纳税地域范围中进行解析。

　　居民法人在境内设立的分支机构，视为法人的一部分，在民商法上不具有独立的主体地位，在会计上不具有独立核算系统，在税法上亦不具有独立的纳税主体资格。同一法团的分支机构之间的交易不必开具发票，因为这些交易不视为应税交易。居民法人在境内设立的分支机构，一般应由总机构汇总纳税。因此，居民法人在境内设立的分支机构由于本身不具有独立的纳税地位，不可以成为增值税集团的成员。

　　此外，英国、澳大利亚及新西兰均存在增值税分支机构（VAT/GST branch）规定。英国的分支机构登记（divisional registration）制度规定：一个单独的法团的每一个分支机构可单独进行税务登记，拥有各自的增值税登记号并且允许各自提交增值税报税表。总机构与其增值税分支机构之间的交易为应税交易，需要缴纳增值税，并可进行相应的进项税抵扣。增值税分支机构之间的交易亦视为应税交易。分支机构登记必须进行申请，仅当税务机关认为该单独的法团在纳税期限届满后的30日内作为整体提交一份单独的增值税报税表确实存在困难时，才允许进行分支机构登记。

　　英国与澳大利亚同时规定，增值税集团纳税与分支机构登记不可同时适用。一个法团，倘若以其分支机构的名义进行增值税税务登记，则其任何一个分支机构不能加入增值税集团。同样地，一个公司倘若为增值税集团的成员，将不允许在该集团外单独对其分支机构进行税务登记。

　　因此，居民法人在境内设立的分支机构要么适用汇总纳税，要么进行分支机构登记，而不可以作为增值税集团成员。

　　（一）欧盟立法例

　　欧盟委员会2009年2月7日的通讯指出，除了允许居民应纳税人（resident taxable person）成为增值税集团成员外，还允许外国法人在境内设立的固定机构（resident fixed establishment）加入增值税集团。目前基本所有的欧盟成员国均采取这种观点。外国法人在境内设立的固定机构可加入增值税集团，这主要源于《欧共体条约》规定的自由设立原则。外国法人在境内设立的固定机构可加入增值税集团，并非仅是欧洲独特的政治环境及其多管辖区的统一市场的产物。这是增值税集团纳税以及所得税合并纳税发展的一个趋势。自从21世纪开始以后，更多国家开始在所得税合并纳税的范围内包含了非居民企业的常设机构。但即便如此，允许一个外国企业设立在本国境内的固定机构成为本国境内的增值税集团的成员，亦并未突破一国国境限制，因为固定机构实际位于本国境内。

　　更进一步，基于源自欧共体特征的理由——欧共体致力于实现货物、资本、服务、人的自由流动的内部市场（internal market）；跨境集团纳税有利于提高欧共体金融业的整体竞争力；以及集团纳税规则的国境限制有违自由设立原则，欧洲的部分税法学者呼吁破除国境限制。迥异的各成员国立法中亦存在允许跨境集团纳税的规定，例如英国《1994年增值税法》第43A(1)节规定，两个或以上的法团有资格成为增值税集团的成员，倘若每个法团均在英国境内设立（established）或者具有固定机构（fixed establishment），这说明外国企业倘若在英国境内设立分支机构，则其可成为英国境内增值税集团的成员。荷兰也做出类似规定。

　　但是，即使是在欧盟这种特殊的环境下，欧盟委员会依然坚持认为集团纳税应仅限于一个成员国境内。只有企业的经济活动所在地及其固定机构的所在地、外国企业的固定机构所在地，实际位于引进增值税集团纳税规则的成员国境内，该企业、其固定机构或者该外国企业的固定机构才可加入增值税集团。这一观点仅允许外国企业设立在一国的固定机构加入该国的增值税集团，而不允许外国企业本身以及本国企业设立在外国的固定机构加入本国的增值税集团。

　　欧盟委员会关于集团纳税地域范围的观点，在很大程度上可能考虑到目前欧盟《增值税第六号指令》关于集团纳税的立法现状。由于各成员国对于是否引进集团纳税规则拥有完全的自主权，目前27个成员国中只有16个成员国实行集团纳税，倘若在欧盟范围内实行跨境集团纳税，势必引起成员国之间的税收管辖权的冲突。着眼未来，跨境增值税集团纳税规则的引进必将扫除增值税障碍，有利于欧洲统一内部市场的建立。然而显然，目前增值税仍由各成员国决定，这不是在不远的将来可以实施的计划。

　　（二）非欧盟成员国的各国立法

　　前述欧盟关于跨境集团纳税的争议，在实行增值税集团纳税的非欧盟成员国中并未引起较大的反响。因为欧洲制定出来的增值税被所有专家认为是其他国家不能加以借鉴的一种模式，它的这种特点可以从欧盟特有的政治结构，以及制定单一规则来指导27部有本质上差异的法律的艰难中得到解释。此外，这种模式还必须与这样一个多管辖区的统一市场相适应，而这是在世界上其他地方不存在的独特的经济安排。非欧盟国家仅需协调本国自身的经济、法律环境以及政策目的。

　　1．澳大利亚与新西兰立法

　　澳大利亚在《1999商品与服务税法》中仅规定，集团代表成员必须为澳大利亚居民（Australia resident），而其他集团成员仅需在境内进行税务登记。进行税务登记的条件是在澳大利亚从事经营活动且其应缴增值税的营业额达到登记营业额起征点（Registration Turnover Threshold）。那么除代表成员外的其他成员，只要满足进行税务登记的条件即可加入增值税集团。

　　新西兰《1985年商品与服务税法》亦规定每一个公司在加入增值税集团时必须在新西兰境内进行税务登记。然而并非仅有一国居民才能在本国进行税务登记，外国企业亦可在本国进行登记，因此，已进行登记的纳税人才能组建或加入增值税集团，这一规定并未将集团纳税的规定限定在本国境内，外国企业可通过在本国进行税务登记并满足其他准入条件而加入增值税集团。

　　2．新加坡立法

　　在2008年8月1前，新加坡《商品与服务税条例》规定应纳税人必须为新加坡的居民（resident）或在新加坡境内拥有固定营业场所（established place of business），才可加入增值税集团。此规定表明设立在境外的企业，倘若在新加坡境内设立营业场所亦可以申请加入新加坡境内的增值税集团，亦即新加坡允许集团纳税的适用范围扩展至境外。这一规定与英国《1994年增值税法》第43A(1)节规定相类似，这源于新加坡增值税集团纳税制度对英国立法的全面借鉴。

　　依据自2008年5月1日起生效的条例修订，并非新加坡的居民，亦未在新加坡境内设立常设营业场所的人，亦有资格进行增值税集团纳税登记，但必须具有下列特征之一：

　　原来的规定——在新加坡境内拥有固定营业场所，固定营业场所必须满足空间与时间上的要求。在空间上，该营业场所必须建立在一个确定的地点；在时间上，该营业场所必须具有一定的存续性，而非临时性。因此，该外国企业必须与本国具有一定程度的物理实体联系。

　　2008年条例的修订，将跨境集团纳税的范围进一步的扩展，物理实体联系不再必要，外国企业的营业额或规模大小成为准入条件。由于集团纳税的存在，使得在同一增值税集团内的外国企业与本国企业之间的交易不在本国的增值税应税范围内。前述修订，意在大力吸引外国企业在新加坡从事经营活动以及进行直接或间接投资。最后一项允许作为外国企业的风险投资业务的一部分的企业加入增值税集团，更是为了鼓励风险投资业的发展。

　　（三）集团纳税：仅限一国境内

　　尽管前述众多国家基于税收政策原因而允许跨境集团纳税，但笔者认为，倘若没有前述政策原因，增值税集团成员应仅限于实际上位于一国境内的机构，原理在于：首先，集团内部所有成员适用同一国的税收法律制度，便于管理与监控。允许外国企业加入本国的增值税集团，该外国企业的会计记录、发票开具等程序问题，该外国企业与集团外的第三人的交易这一实体问题如何进行管理？并且，倘若集团内包含两个或以上的外国企业，实行集团纳税规则的国家是否对前述外国企业间（集团成员间）的交易具有管辖权？

　　其次，倘若允许位于外国的机构加入一国的增值税集团，有可能损害该外国的税收管辖权，两国需要就该外国企业的税收管辖权进行大量的协商。

　　最后，倘若该国与一外国均引进增值税集团纳税制度，则位于外国的机构有可能在两国同时加入增值税集团，在国家行政管理上不易于操作。