审计契约制度

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　　审计契约制度是指根据一定法则制定的审计人与审计委托人共同签订的契约制度。

　　审计契约制度的演进表明，审计委托人与审计人存在着一定的多样性;这种多样性表明了社会对审计的不同认定。签订审计契约，启动了审计行为;审计因契约而产生，因契约而发展。签订审计契约是有条件的，州分审计契约的形式与内容与商业合同有显著的差异;但审计契约在启动审计行为方面与商业合同在启动交易行为方面，却具有一定的相似性。

　　著名经济学家舒尔茨(1968)对“制度”定义的经典性解释是:制度是社会中个人遵循的一套行为规则。但这个定义是针对社会最小单元的个人从微观上考虑制度的，它对本文的分析仍有一定局限性。审计契约制度一般的构架由以下方面组成:

　　1.契约的签订制度。审计契约由谁签订、怎样签订、依据什么签订等一系列问题都涉及契约制度的安排。

　　(1)审计契约的起草以审计人为主导。从审计契约签订程序看，它较类似于采用“要约、承诺方式”订立合同，由要约人撰写要约，由受要约人承诺，要约开始发生效力。审计契约在整个签订过程中，由审计人提出契约的基本内容，征求审计委托人的意见，然后正式签章确认。由于注册会计师行业发布了“审计约定书”的格式，对于注册会计师以及审计委托人而言，可以选择的余地很少，基于对审计专业服务了解不够，审计委托人也认可审计人充当审计契约起草者的角色。在这种制度安排下，注册会计师在审计契约中可以作出对自己更有利的条款设定，减轻了审计责任;如果审计委托人能够真正作为契约拟订的另一平分秋色的角色，将对增加审计人的压力具有重要意义。

　　(2)审计契约的签订程序依据行业标准执行。国际会计师联合会对“审计约定书”的规定表明，审计约定书由审计人拟定并发送给审计委托人;如果审计委托人赞同，则发函予以确认。中国注册会计师协会对“审计业务约定书”的规定表明，审计业务约定书由审计人按行业的规范格式起草，在与审计委托人协商一致后，双方签字盖章予以确认。在中国成文法的法律环境下，审计契约所采用的接近签订普通合同的签约程序是可取的。一是将“审计业务约定书”纳入合同的管理范畴，二是可以强化审计委托人与审计人的责任意识，是符合中国国情的一种制度安排。

　　(3)审计契约的签订依据是国家的有关法律法规。《国际审计准则2—审计约定书》“引言”部分提及“在某些国家内，审计的目的和范围以及审计人员的责任是由法律规定的。即使在这种情况下，审计人员可能认为将审计约定书致送其委托人，仍是有益的”。国际上，一些国家对上市公司的会计报表进行注册会计师审计是一种法定要求，这促成了在法律上对审计提出了一些原则性要求。我国《公司法》(1993)在第六章“公司财务、会计”中规定:“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证。”这一条与公司会计报表的注册会计师审计有关。我国《注册会计师法》(1993)第十四条规定:注册会计师承办的审计业务包括“审查企业会计报表，出具审计报告”。至于“为什么审计”以及“对哪些方面审计”，我国没有明确的法律规定，至于中国注册会计师协会《独立审计基本准则》第四条的规定:“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见”，只是反映了行业内部的意见。但是，不可否认，我国的法律法规在启动审计市场方面发挥了重要效力，扩大了审计业务的范围，引致更多的审计契约签订。如果能够在有关法规中对会计报表审计的目的与范围作出规定，那将是一种更好的制度安排，因为它可以克服某些行业保护倾向、减少职业视角的局限性以及增加对注册会计师行业的外在约束。

　　(4)审计契约签订的规则是《合同法》及独立审计具体准则《审计业务约定褂。审计业务的委托代理关系是通过富有行业特点的审计业务约定书(engagement letter)实现的。世界各国在司法实践中都认为:作为一种契约，审计业务约定书具有法律上的“合同”的意义。因此，《合同法》的有关条款规定对双方签约人都有约束力。为了规范注册会计师签约行为，维护执业者以及会计师事务所利益，许多国家均制定了相关的审计准则，指导审计业务约定书的书写。上述两项用于约束审计签约的规范，在减少契约纠纷方面产生了积极的效果。

　　2.契约的履约制度。审计契约履行制度与契约关系的当事人有关，在契约文件的构架下，它涉及以下内容:

　　(1)人员责任制度。对审计人而言，实施主审合伙人负责制，在项目经理的组织下，形成一支结构合理、有足够胜任能力的项目小组;对审计委托人而言，指定专人负责与审计小组的协调，以及与被审计人的协调，并对审计进度进行督促;对于被审计人而言，由指定人员以及相关机构配合审计小组工作，并解释被询证事项。一个审计契约的履行，必须依靠上述三个方面人员的共同努力使之得以实现。

　　(2)目标控制制度。审计人的目标控制制度是借助审计计划实现的，辅之以审计质量控制政策与程序，可以在预定期间内按预定的执业标准实现契约目标。审计委托人与被审计人通常是在审计人的统一安排下考虑提供相应的服务，以保证审计契约目标的实现，一般包括财产清查，填制特定表格、回答询证问题等，其时间与要求被限制在审计人的设计方案之中。在审计实施过程中，突出审计人主导地位的制度安排，与整个审计契约原定的审计关系是相符的;审计关系人都追求契约目标的全面实现。

　　(3)监督约束制度。大多数审计人针对审计项目提出了一套比较切实可行的业务指导、监督办法，如三级复核制等，以保证审计质量;行业协会也制定了业务检查制度等，以从外部对审计人进行牵制，维护行业形象。审计委托人对审计人的约束主要体现在审计进度考察与督促方面，而被审计人对审计人的约束主要体现在对不利于自己的审计结果提出异议方面(当然，这种约束有时也可能不发生任何实际效果)。这种审计关系也是出自审计契约的制度安排—通过牵制关系使审计人按时提供高质量的审计报告。

　　(4)协调沟通制度。审计实施过程中，审计人主动的协调沟通是必要的，除审计项目参与者之间沟通外，还应确立以下沟通制度:

　　与被审计人的沟通。这是审计程序的一部分，审计人必须实施这一制度。中国注册会计师协会颁发的《独立审计具体准则第24号—与管理当局的沟通》(1999)是指导注册会计师与被审计单位管理当局沟通的权威性文件，该文件对审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段与被审计人之间的沟通内容、分歧处理和披露方式等作出了具体规定，有助于消除被审计人的误解。

　　与审计委托人的沟通。这种沟通一般是发生在被审计单位管理当局存在串通舞弊、高级职员有重大舞弊嫌疑或审计过程出现某些意外事项需要变更或撤销审计契约之时。沟通是获得理解的重要手段，必要的提前的沟通更容易被接纳。

　　与前任审计人的沟通。与审计委托人的前任注册会计师的沟通，主要目的是恰当决定对其工作成果的利用程度。为此，中国注册会计师协会发布了《独立审计具体准是第13号—利用其他注册会计师的工作》(1997)，以便规范与前任注册会计师的关系。

　　3.契约的保障制度。在常规情况下，处于不完全契约状况的审计契约所存在的大量“未尽事宜”可以借助契约框架内的“协商”机制予以调整。但是，契约外的行政法律手段，也有助于契约履行中纠纷的处理。夏恩·桑德(1997)认为:“审计失败的频率是很低的。审计人员的名誉就很重要。公开的竞争使得不审慎、不胜任的审计人员，能依靠整个审计职业的声誉而生存，在一个适当的期间内只有很小的可能性会暴露出来。审计职业界和政府做出的行业准入限定、执业许可证、质量纪律管理，旨在克服审计服务市场自由竞争的弱点”既然审计失败在整个审计行业所完成的审计项目总数中所占比例很低，那么依靠政府行政管理以及国家法律干预的审计契约行为并不是很多。尽管这种外在强制措施“并不总是成功的”，但从契约的社会保障角度看，仍然是必不可少的。以美国为例，“国家的行政管理力量可用来履行契约或用来对不履行契约所造成的侵害进行裁决。法院调解缔约当事人之间的纠纷，并根据不成文法条建立先例。所有这些政府活动既影响达成契约的种类，也影响缔约活动发生的范围。”(迈克尔.詹森·威廉.梅克林，1998)可以想像，没有行政与法律的外部权威性保障，审计契约关系中的冲突将无法缓解，其所发生的放大效应将对注册会计师行业发生极为不利的影响。