会计核算体系

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会计核算体系(Accounting Assessing System/Accounting Calculation System)

　　会计核算体系亦称会计方法体系,是指由各种彼此独立而又互相联系的会计方法所组成的有机统一整体。包括会计核算方法、会计分析方法、会计检查方法、会计预测方法、会计决策方法和会计控制方法。

　　会计核算方法是对会计对象的经济业务进行完整、连续、系统的记录和计算，为经营管理提供必要信息所采用的方法，一般包括设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表七个方面。上述七种方法相互联系、密切配合，构成了一个完整的方法体系。

　　会计核算体系的基本操作是：当经济业务发生后，经办人员填制或取得原始凭证，并据以登记账簿。对于生产经营过程中发生的各项费用，要进行成本计算。对于账簿的记录，要通过财产清查加以核实，在保证账实相符的基础上，定期编制会计报表。具体操作流程，如下图所示：

　　1.规范的会计管理制度

　　会计管理制度是企业会计人员、档案、核算的管理制度，内容庞杂。一般来说，会计管理制度包括：

　　①会计岗位划分及岗位责任制管理办法，具体包括企业会计核算和财务管理的岗位划分，各岗位的责任范围等；

　　②会计人员管理办法，包括会计部门管理人员和核算人员的任职资格、招聘、岗位技能、培训、职业道德等内容；

　　③会计工作交接管理办法。包括会计知识的交接和会计资料的交接。值得指出的是，由于中国长期以来就业人员的低流动性，企业并不重视会计人员的交接管理办法。其结果是，当最近几年会计人员的流动性显著提高时，会计人员交接手续不完善的问题非常突出，很多企业的历史会计信息不完整、会计政策不连贯、会计科目不统一，给预算的编制和考核带来了很多问题；

　　④会计档案管理办法，包括会计材料的形成与归档。会计档案的分类、排列与编目。会计档案的保管与统计，会计档案的提供利用，会计档案鉴定与销毁等内容；

　　⑤会计电算化管理办法，包括软件的选择、系统初始化、密码管理、系统维护等内容；

　　⑥会计检查管理办法。包括会计检查的内容、会计检查的周期、会计检查的组织实施、会计检查结果的使用、会计检查结果的反馈等内容。

　　2.规范的会计政策

　　会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。长期以来，企业普遍存在重视会计科目而轻视会计政策的现象，这在一定程度上给企业会计工作造成了不良的影响。会计政策不规范，就会使一个集团公司内部的会计信息缺乏可比性，从而导致其作为预算考核的依据缺乏合理性基础。笔者在长期从事预算管理咨询和会计核算咨询的实践中注意到，许多集团公司甚至不了解相关子公司的会计政策。

　　目前，由于预算管理主要集中在损益预算领域，所以，基于预算管理的需要，规范会计政策首先需要规范与损益确认相关的会计政策。概括来说，主要包括以下几个方面：一是收入确认政策；二是成本、费用的确认政策及成本费用的划分；三是固定资产折旧政策与无形资产摊销政策；四是资产减值的会计政策；五是存货与短期投资发出计价的有关会计政策。

　　对于实施预算管理的企业来说，制定统一的会计政策，包括两种情况：

　　（1）所有纳入预算管理的生产经营单位的业务范围相同。这类企业一般具有高度的行业专门化特征，全集团内部只有一种或少数几种行业，如中国的电信行业、发电行业、供电行业等等。集团公司能够从全集团公司出发，全面制定标准、详细的会计制度。

　　（2）纳入预算管理的生产经营单位的业务范围不相同。这类企业涉及的行业较多。在这类企业内部，包括很多种业务种类。如制造、施工、物流、服务等行业，如中国的一些控股公司、国有企业的实业公司等，集团公司不能制定标准的会计制度，这就要求集团公司强化管理手段，提高对子公司业务的熟悉程度，制定差别化的会计政策。但要强调的一点是，从预算考核数据的真实性出发，控股公司的会计核算办法一般应该由集团公司制定，至少应该由集团公司核准。

　　3.统一的会计科目

　　在大型企业的预算管理中，各责任中心会计科目的相互统一性和预算科目与核算科目的统一性，是减少预算工作量必不可少的手段，是强化预算考核的前提。有的企业的预算由各部门编制，预算科目与会计核算科目不一致，数据难以汇总，难以实施考核。如在预算管理中，规定非设备修理费不得高于修理费的15％，但是，在会计核算中，并没有按照非设备修理费和设备修理费进行明细核算，考核只能依靠修理部门的统计数据，结果出现了由被考核部门提供考核用信息的逻辑悖论，难以发挥考核的作用。

　　所以，要使预算管理规范化，必须实现会计科目统一化。

　　①由控制预算管理的最高层次企业制定会计科目，并明细到一定级次；

　　②在已经规定的会计科目级次上，下级企业既不能增加科目，也不能减少科目。只能在最末级下设科目，以保证数据的汇集能够自动完成；

　　③各级企业设置科目的明细程度以满足本级企业的预算管理需要为最低原则。如，集团公司在进行预算考核时，如果要单独考核下级企业的业务招待费，则会计科目的设置至少要能够满足单独核算业务招待费的需要。

　　4.固定的会计报告制度

　　实施预算管理的企业必须对各责任中心的预算执行情况进行定期的分析、报告，对预算执行的异常情况进行深入的因素分析，并报告企业的预算管理当局。固定的管理会计报告是企业预算分析和控制的依据。固定的管理会计报告体系主要包括：

　　①预算分析指引。

　　②管理会计报告表格体系，主要是明确在日报、周报、月报、季报、年报中，分别向哪些级别的管理者报送哪些明细报表。一般来说，在日报、周报中，主要向最高层报送现金流量信息：而在月报、季报和年报中，要向各责任中心报送本单位的预算完成情况，向公司的最高层报送全企业的预算完成情况。在这一过程中如果出现非预期差异，还要详细分析差异产生的原因并加以报告。

　　③报告周期及时限，主要明确每种报告类型的上报时间。如日报在当日的次日上班后一小时内上报，周报在下周一早上上报。月报在次月前三个工作日内上报等等。

　　会计核算体系的基础一般分为四大类：收付实现制、调整的收付实现制、调整的权责发生制、全面权责发生制。为了财务报告的目的，不同的会计核算体系确认交易与事项发生时间所依据的会计原则不同。

　　然而，这种分类只是大体划分。例如，以收付实现制为核算基础的国家，政府的会计核算通常有两个途径：

　　(Ⅰ)在整个支出循环的不同阶段反映记录拨款与拨款使用情况的预算会计核算制度，或拨款会计核算制度；

　　(Ⅱ)当现金收到或支出时才加以记录的以收付实现制为基础的会计核算制度。

　　因而，以收付实现制为基础的会计核算制度也应包括在旨在监督预算管理与控制的承付会计核算制度以内。事实上，以收付实现制为基础的会计核算制度有时被称作“现金和承诺制度”。除承付之外，以收付实现制为基础的会计制度也可核算其他非现金活动，如收到的国外援助以及一些未偿清负债。

　　完全的预算会计核算(或拨款会计核算)必须以各种核算制度的一般准则为标准。预算会计核算应该对拨款、补充预计、转账以及拨款的使用(资金的拨付、承诺、核准阶段的支出及付款)各方面加以跟踪。

　　对会计核算的条件取决于项目与机构的性质。提供服务或进行商业活动的机构可能需要完全的权责发生制会计核算体系，对于其他机构来讲，收付实现制和预算会计制度可以达到目的。因而，下面提供的会计核算基础的常见分类，不应该导致对会计核算体系分析和改进建议的过分简单化。

　　1.收付实现制会计核算

　　收付实现制的会计核算计量现金流，只有当收到或支出现金时才确认会计交易或事项。

　　在收付实现制的会计核算体系下，财务报表反映现金的收入，支出及现金的期初与期末余额。收付实现制会计核算具有简单的优点。

　　正如在前面所提到的，一些国家的收付实现制核算体系用以下方式予以补充：(1)对一些负债暂时挂账或放在账外(线下账户)，(2)承付会计核算，(3)以权责发生制为基础的债务核算。

　　2.调整的收付实现制

　　会计核算调整的收付实现制会计核算制度“确认年内发生的和通常预计在年后的一定期间内导致现金收入或支出的交易或事项”。

　　因而，会计核算期限包括一个在财政年度结束后支付的“补充期间”(例如，30天或60天)。与上年交易相关的而在补充期限内实际支付的支出在报告上被列为上年度的支出。通常，这是通过在补充期内不结转该账户实现的。这一作法的目的在于保持财政年度承付支出与报告反映的预算支出的高度一致。

　　在一些国家，补充期也考虑到收入，这种情况是不必要的。收入必须以纯粹的收付实现制为基础加以报告。

　　调整的收付实现制会计核算体制经常被一些政府(特别是法国和西班牙体系)所采用。然而，如在下面第三节中所讨论的那样，这个体系给发展中国家带来一些不便。以收付实现制为基础的财务报告包括现金收入以及在年度后特定期限内(补充期限)报告的可以收人现金，现金支出以及在补充期限内的应支付的现金。一些将收付实现制用于预算管理的国家(如法国和西班牙)同时也根据调整的权责发生制编制财务报表。

　　3.调整的权责发生制会计核算制度

　　调整的权责发生制会计核算制度的基础(有时也叫“支出基础”)是只要业务发生便加以确认，不论现金何时收入与支出。然而，这不包括将在未来消费的递延费用。将在未来提供服务的实物资产在取得期内加以注销(或摊销)。

　　完全的和调整的权责发生制具有相同的会计核算框架。主要差别表现在资产取得与使用之间的时间差。在调整的权责发生制下，其资产在取得期内加以冲销。在完全的权责发生制下，确认存货的变化，资产以其使用寿命逐步折旧。完全的权责发生制的基本原则是配比原则。即支出与相关的收入要在同一期间内确认并记录。

　　与收付实现制相比，调整的权责发生制的优点在于可以确认在特定阶段发生的支出并为估价负债及未付款项提供完整的框架。调整的权责发生制也有不同类型，主要根据对退休金、负债、存货、折旧的处理方式而划分。

　　调整后的权责发生制会计核算的财务报告包括收入、支出、财务资产、负债以及净财务资源。

　　4.完全的权责发生制

　　会计核算制度与调整的权责发生制相似，完全的权责发生制在财务活动发生时就进行确认，不论现金收支活动是否随之发生。收入反映了当年的应收收入的金额，不论是否已征收人库。支出反映了当年消耗的物品与服务的总量，不论其是否在当期实际支付。当资产用于提供服务时，资产成本便递延确认。完全权责发生制与私人企业会计制度(商业会计)相似。完全的权责发生制确定的“支出”不应当与实际支出相混淆。它们是在会计期间内消耗的物品和服务的成本及负债的增加或资产的减少(例如它们包括折旧和损失，这在没有交易时也可能发生。)商业会计里的支出的概念与国民账户核算体系下的“使用”概念相似。按完全权责发生制编制的财务报告包括收入、支出(包括折旧)；资产(财务资产和实物资产)；负债；净资产。权责发生制将在本章以后的部分加以详细介绍。

　　5.有待达成的共识

　　对调整的收付实现制和调整的权责发生制的“中介”基础的有效性有不同的看法。国际会计联合会(1FAC)和公共部门委员会(PSC)的会计分委员会在1999年1月的会议上决定推荐一个包括收付实现制和所有其他基于权责发生制会计准则的统一准则。但是，对于希望从收付实现制转到权责发生制的政府来说，需要一个转型期来选择性地引人权责发生制的要素。要在这一问题上达成广泛的共识还需要大量的讨论。它必须强调公共财政，同时经济政策的考虑也要和这个问题相联系。

　　一、中国会计核算现状及存在的问题

　　1.中国会计核算现状

　　会计是以货币为主要计量单位,运用专门的核算方法,对会计主体的经济活动进行连续的、系统的、全面的反映和监督,以加强经营管理,提高经济效益的管理活动。会计核算,是会计的基本职能。会计,作为一个古老的行业,从远古时代的结绳记事,到现代社会的电算化,经历了不断发展的过程。经济越发展,会计越重要,已成为一个真理。新中国成立以来,中国的会计核算工作也经历了不断发展的过程;中国的会计核算主要是以会计制度为核算依据,即由财政部制定统一的会计制度,各会计单位根据会计制度的规定来进行会计处理,被称为“制度模式”。改革开放以来,中国颁布了很多会计制度,特别是1992年财政部颁布了13个分行业的会计制度,还颁布了《企业财务通则》和《企业会计准则》;1997—1998年期间颁布了财政预算及行政事业单位会计制度等;2000年以后又颁布了《企业会计制度》等。到目前为止,中国执行的现行会计制度有:

　　(1)企业方面。有《企业会计制度》(2001年起执行)、《金融企业会计制度》(2002年起执行)、《小企业会计制度》(2005年起执行)。在执行会计制度的同时,财政部对原《企业会计准则》进行了修订,并于2006年2月颁布了新的《企业会计准则》(一个基本准则和38个具体准则),新准则于2007年1月1日起在上市公司中执行,鼓励其他企业执行。

　　(2)政府及非营利组织方面。有《财政总预算会计制度》(1998年起执行)、《行政单位会计制度》(1997年起执行)、《事业单位会计制度》(1997年起执行)、《科学事业单位会计制度》(1997年起执行)、《高等学校会计制度》(1997年起执行)、《医院会计制度》(1997年起执行)、《民间非营利组织会计制度》(2005年起执行)、《村集体经济组织会计制度》(2005年起执行),等等。

　　财政部于1998年还颁布了一个《事业单位会计准则》(试行)。

　　2.存在的问题

　　(1)会计准则与会计制度并存。如《企业会计准则》与《企业会计制度》、《事业单位会计准则》(试行)与《事业单位会计制度》等。会计准则与会计制度都是由财政部颁布,属于同一层次,这样造成了准则与制度并存“一山容二虎”的局面,并且准则和制度有很多地方重复,又有很多地方规定不一致。如《企业会计制度》中有会计假设、会计核算基础、会计原则,以及资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润等规定,而《企业会计准则》中也有此规定;还有就是很多地方规定不一致,主要表现在2006年颁布的新企业会计准则与企业会计制度之间存在一些不一致的规定,财政部的解答是《企业会计制度》中没有规定的或规定与《企业会计准则》不一致的,以《企业会计准则》规定的为准,也就是说,在具体的会计核算中既要看会计制度,也要看会计准则,造成实际操作较为困难。

　　另外,财政部颁布的新《企业会计准则》规定于2007年1月1日起在上市公司中执行,同时又鼓励其他企业执行;也就是说,其他企业既可以执行《企业会计准则》,也可以执行《企业会计制度》。因此,这种并存局面导致层次不分,执行混乱。

　　(2)会计制度的选择存在问题。除了在会计准则和会计制度的选择上存在问题外,单在会计制度的选择上也存在问题。

　　比如,在《企业会计制度》和《小企业会计制度》的选择上存在随意性。《小企业会计制度》中规定,符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算,也可以选择执行《企业会计制度》;也就是说小企业不一定非要执行《小企业会计制度》,如此下去,如果所有小企业都不执行《小企业会计制度》,那么制定《小企业会计制度》有什么意义呢?

　　还比如,民办学校,有的地方规定执行《民间非营利组织会计制度》,有的地方规定执行《企业会计制度》,如广州市出台了一个《广州市民办学校财务会计管理规定》,该《规定》明确指出,民办学校出资人不要求取得合理回报的民办学校应执行《民间非营利组织会计制度》;出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》;其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》。如果确认执行《企业会计制度》的民办学校,那么即为营利组织,而目前我们国家并没有将民办学校定性为营利组织。

　　(3)会计核算基础不统一。表现在政府及非营利组织会计核算方面。

　　政府机构和民间非营利机构实际上都是属于非营利组织,财政部颁布的《民间非营利组织会计制度》规定采用“权责发生制”,而行政及事业单位会计制度规定采用的是“收付实现制”。

　　二、中国会计核算体系建设的思路

　　1.建立中国营利组织、政府预算组织、非营利组织三大部门的会计核算体系。由于中国目前的会计核算体系还比较乱,导致会计核算中随意性比较大,因此需要加以理顺,笔者认为,以《会计法》为会计核算的根本大法,建立中国营利组织、政府预算组织、非营利组织三大部门的会计核算体系。所谓营利组织,就是以营利为目的,投资者要谋取经济回报的组织,即我们通常所说的企业;所谓非营利组织,就是不以营利为目的,资源提供者不图回报,其剩余资产不进行分配的组织;所谓政府预算组织,就是纳入国家财政预算管理的组织。从广义上来讲,政府预算组织也属于非营利组织,只是由于纳入了国家的财政预算管理,故单独列出来。

　　这样,中国的会计可分为营利组织会计、政府预算组织会计、非营利组织会计三大块。

　　如何来划分营利组织、政府预算组织、非营利组织?根据中国现行法律、法规的规定,中国的营利组织一般由工商部门注册与管理;政府预算组织由财政部门管理;非营利组织一般由民政部门注册与管理;营利组织要纳税,而政府预算与非营利组织可免税(主要是免所得税,如有经营性收入,则仍然要缴营业税、增值税等),具体划分如下:

　　(1)营利组织。凡是在工商部门注册的组织均属于营利组织,包括各种公司、国有独资企业、合伙企业、个人独资企业,以及其他企业等等。

　　(2)政府预算组织。凡是由财政部门管理,纳入国家财政预算的组织均属于政府预算组织,根据中国的财政预算管理制度,纳入中国财政预算管理的组织包括:政府组织(国务院及所属各部委、各级人民政府及所属各部门);国家权力机关(全国人民代表大会和地方各级人民代表大会);国家军事机关(中央军事委员会和军队);国家审判机关(最高人民法院、地方各级人民法院和专门人民法院);国家检察机关(最高人民检察院、地方各级人民检察院和专门人民检察院);以及党派组织、社会团体;还有享受国家财政拨款的事业单位等。

　　(3)非营利组织。既不是营利组织,也未纳入财政预算的其他组织则归属于非营利组织。包括社会团体、基金会、民办非企业单位以及未纳入国家财政预算的实行“自收自支”的公办事业单位等等。

　　2.建立中国营利组织、政府预算组织、非营利组织三大部门的会计准则,实行“会计准则”模式。为了彻底改变中国目前《会计制度》与《会计准则》并存的局面,与国际会计接轨,应取消中国长期以来执行的“会计制度”模式,实行“会计准则”模式;建立《营利组织会计准则》、《政府预算组织会计准则》和《非营利组织会计准则》三大会计准则体系。

　　(1)《营利组织会计准则》。中国从1993年开始颁布实施第一个企业会计准则,后来陆续颁发了一些具体准则,到2007年新的《企业会计准则》及其38个具体准则的颁布实施,《企业会计准则》即《营利组织会计准则》已日趋完善,并实现了与国际会计准则趋同。因此,《营利组织会计准则》已经存在,不需另行制定,只存在修订和具体会计准则的制定问题。

　　(2)《政府预算组织会计准则》。目前中国还没有《政府预算组织会计准则》,因此建议财政部尽快制定,以规范政府预算组织的会计核算行为。《政府预算组织会计准则》应采用“权责发生制”,允许计提固定资产折旧、计提各种资产减值准备等。因为“权责发生制”同“收付实现制”相比,其最大的优点就是能够准确反映财务状况和财务成果。

　　(3)《非营利组织会计准则》。目前中国有一个《事业单位会计准则》(试行),而中国的事业单位通常是指国家财政拨款的公办非营利组织,并不包括大量的非财政拨款的民间非营利组织,因此《事业单位会计准则》可并入《政府预算组织会计准则》中,财政部应单独制定一个《非营利组织会计准则》。可将现有的《民间非营利组织会计制度》中关于资产、负债、净资产、收入、费用、财务会计报表等这部分规定,划入非营利组织会计准则中。

　　《营利组织会计准则》、《政府预算组织会计准则》和《非营利组织会计准则》三大会计准则建立后,会计核算以这三大会计准则为依据,那么现有的10多个会计制度如何处理?一是取消,二是改为具体的会计核算办法。

　　总之,根据以上会计核算体系建设的思路,营利组织、政府预算组织、非营利组织这三大部门的划分不存在交叉问题,泾渭分明;按照这三大部门来制定其相应的会计准则也不存在交叉问题,是平行的三大系列。因此,是营利组织的就执行营利组织会计准则,是政府预算组织的就执行政府预算组织会计准则,是非营利组织的就执行非营利组织会计准则,不存在既选择营利组织会计准则,又选择非营利组织会计准则或政府预算组织会计准则的问题,也不存在选择什么会计制度的问题。这样，中国的会计核算体系就理顺了。