稅收倫理

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稅收倫理(Taxation Ethics)

　　稅收倫理是指徵納行為事實如何的規律以及應該如何的規範，是指社會管理者——徵稅人與被管理者—— 納稅人之間關係事實如何的規律與應該如何的規範。具體說，稅收倫理是社會公共資源的管理者——政府與借用社會公共資源創穫財富者——納稅人之間關係事實如何的規律與應該如何的規範。社會公共資源的管理者——政府與借用社會公共資源創穫財富者—— 納稅人之間關係事實如何的規律，是社會公共資源的管理者——政府應該如何治理稅收活動的規範以及借用社會公共資源創穫財富者—— 納稅人應該如何交稅的規範得以產生和存在的源泉，而社會創立稅收的目的和徵納稅人之間的關係則是徵納稅人應該如何的規範得以產生的條件。社會創立稅收的終極目的無疑是為了增進全社會和每個納稅人的利益總量，它是一切稅收治理規範得以產生的條件，也是評價一切稅收治理道德體系優劣的終極標準。進而言之，稅收倫理要研究稅收活動中徵納稅主體關係活動規律，研究稅收制度、稅收決策、稅收行為的道德合理性(即應該且必須如何的規範)，以及研究稅收活動中的組織和個人應當如何的道德規範。從巨集觀層面而言，稅收倫理必須回答稅收的極限問題，國家徵稅的根據是什麼?應當如何設計稅制，稅制設計的道德原則是什麼?應當如何分配納稅義務，如何徵稅?納稅人的權利和義務是什麼?從微觀而言，徵納稅主體中的個體——稅務公務員和具體的納稅人在徵納活動中應當扮演怎樣的道德角色等等。

　　稅收倫理是一門交叉學科，它是從倫理學角度研究稅收活動的治理問題。稅收倫理並不以稅收本身的合理性為目標，而是追究其是否符合倫理性。稅收倫理研究的目的就是要使稅收治理活動更加人性化、更加科學，從而最終提高稅收治理的整體水平，充分發揮稅收對未來自由—— 人道社會創建的積極作用。稅收倫理研究的必要性在於，現代稅收治理面臨三大挑戰：

　　1.現代稅收治理面臨稅收法定主義的挑戰。

　　稅收法定主義可以追溯到1215年的英國“大憲章”，它又稱稅收法律主義、稅收法定性原則。其最初的含義是指稅收的徵納必須基於法律依據才能進行，沒有法律的依據，國家不能隨意課稅，任何人也不能被要求繳納稅款。“有稅必須有法”，“未經立法不得徵稅”，這被認為是稅收法定主義的經典表達。當然，這裡的法是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規；稅收法定主義就是國家整個稅收活動必須依據法律進行，並依此指導稅法的立法、執法、司法和守法的全過程。稅收法定主義在世界稅收現代化過程中的歷史功績不可否認。但是，它的局限性也不容忽視，主要是它有意無意地拒絕了道德在稅收治理活動中的功能和作用。法是人際活動必須且如何的權力規範，道德是人們應當而非必須如何的非權力規範，二者的本質區別在於，有無一種特殊的強制—— 權力。道德所規範的是人們的全部具有社會效用的行為，而法所規範的則僅僅是那些具有重大社會效用的行為。可見，就二者所藉以實現的力量看，稅德較稅法對人的自由和欲望的壓抑和侵犯較輕；就二者所侵犯的行為來說，稅德較稅法對人的自由和欲望的侵犯較多。以此觀之，社會對稅收活動的治理，就應當稅法與稅德並舉。只有雙輪驅動，兩翼共振，才能實現稅收治理的優化。從稅收治理的現實看，近年來，全球稅收治理中存在的不少問題大都與此有關。因此，加強稅收倫理研究，本身就是對稅收法定主義局限性的彌補。

　　2.現代稅收治理面臨稅收相對主義的挑戰。

　　稅收相對主義是在稅收活動中表現出來的一種世界觀和方法論，其特征是：否認稅制的普遍性、絕對性和客觀性，誇大稅制的特殊性、相對性和主觀性。在稅收相對主義者看來，根本沒有什麼絕對的普遍的客觀的稅制，稅制都是隨著時間、地點、環境的變化而變化的。其慣用的論證方式就是通過列舉不同國家和地區不同稅收管理制度的例子來支持自己的觀點，誇大稅制的特殊性和多樣性。對稅制絕對性的否定，一般是通過對絕對的普遍的稅制標準的否定來論證，在他們看來，某種稅制的正當性完全依賴於它所屬的社會的價值觀念；否定稅制的客觀性。他們通常以為，稅制構成的原則是主觀任意的。但卻不明白，稅制構成的原則雖然是主觀任意的，然而其正確性或優良性是客觀的，不依人的意志為轉移的。稅收相對主義的現實危害在於：(1)挫傷人們追求優良科學稅制的熱情，放棄對稅制進行結構性改革的願望。結果陷於相對主義的泥潭，對現行稅制不進行終極追問，安於當下稅收政策的修修補補，只在政策的技術層面向國外學習。豈不知，當前稅制所遇到的問題，根本在於現行稅制結構對科學稅制構建方向的偏離。(2)由予稅收相對主義者思潮的泛濫，很容易通過稅制的力量波及稅收活動中的主客體，加劇相對主義思潮對稅務公務員和納稅人世界觀和價值觀的負面影響，毒化他們的心靈，增大稅收的治理成本。(3)既然在相對主義者看來，一切都是相對的，主觀隨意的，那還有什麼值得堅守和認真的呢?因此，要規避稅收相對主義的危害，通過加強稅收倫理研究是一條十分重要的途徑。稅收倫理研究可以在一定程度上避免稅收相對主義思潮的危害，告訴人們，什麼樣的稅制才是最優良的。

　　3.現行稅收治理面臨稅收技術主義的挑戰。

　　稅收技術主義是這樣一種稅收治理思維傾向，它誇大現代科學技術，特別是網路信息技術在現代稅收治理活動中的作用，有意無意地寄稅收治理希望於科學技術的發達和進步，認為科學技術的進步可以幫助人們解決稅收治理中的一切問題，至少是絕大多數問題。因此，熱衷於跑款要錢，大上項目。在具體的征收管理中，往往以技術規範代替必要的制度規範和道德規範。其實，“信息技術如同科學技術的其他類型一樣，本身就是一柄雙刃劍。它既可能催開善之花，又可能釀成惡之果。任何科學技術，其自身並不必然包涵善或惡的價值屬性。科學技術的善惡價值，是在運用科學技術的人們的行為及結果中產生的。”[51(g2)前蘇聯學者格列戈里揚則在《人：他在當今世界的地位與使命》一書中說：“在歷史上，一切值得贊評的過程和現象都伴隨有其應該否定的另一面，或者伴隨有某種在這方面是積極的而在另一方面又是消極的因素的東西。但是歷史發展的這一特點沒有排除社會進步本身。”這些論述告訴我們：(1)稅收信息化過程必然伴隨著倫理問題；(2)稅收信息化過程中技術因素的存在，肯定會改變原有的一些觀念、機制、生活方式等等，使原有的利益關係發生變化，因此，要求倫理對此有所作為，發揮其應有的作用和功能；(3)不僅稅收信息化本身必然遭遇倫理問題，而且，稅收信息化過程中也伴隨著諸多倫理道德問題。因此，必須警惕稅收技術主義的侵害，重視稅收倫理的研究。

　　可見，稅收法定主義、稅收相對主義、稅收技術主義的挑戰是催生稅收倫理誕生的現實需求，而倫理學和稅收學的學科發展是稅收倫理產生的必然結果

　　既然稅收倫理是徵納關係事實如何的規律以及應該如何的規範，是社會管理者— —徵稅人與被管理者— —納稅人之間關係事實如何的規律與應該如何的規範，那麼，稅收倫理的當代使命就在於尋找和發現徵納關係事實如何的規律以及應該如何的規範，為稅收治理提供科學優良的道德規範，奠定堅實的道德基礎，以便實現稅收增進全社會和每個納稅人利益總量的終極目的。

　　優良道德必須是由人際“行為事實”如何的規律與“道德目的”兩種客觀事物構成，經由人際“行為事實”如何的規律，通過社會創建道德的目的推導、制定出來。就是說，優良道德制定的源泉是人際“行為事實”如何的規律，它是優良道德的道德實體。而道德所追求的目的則是優良道德制定的終極標準與首要條件，優良道德的制定必須以最大限度地實現保障社會的健康存在和普遍發展，並實際地增進全社會和每個社會成員的個人利益總量為終極標準。“增加還是減少全社會和每個人的利益總量，便是評價道德優劣的客觀標準：哪種道德促進社會發展速度最快、增進每個人利益最多，哪種道德便最優良；反之，則最惡劣。” ’]( ”同時，優良道德的制定必須是“客觀的、不依人的意志而轉移的道德目的”和必須是“客觀的、不依人的意志而轉移的人際行為事實”本身。反之，一切個人意志和權力意志的與違背人類行為事實的道德，都是惡劣的道德。而且，優良道德必須是可普遍化的，一切“不可普遍化的道德必定是惡劣的”。固然，道德規範本身並不是社會發展進步的基本原因，但是，一個社會實行哪種道德卻是社會進步的基本原因。就是說，如果推行優良的道德是社會進步的基本原因。反之，則是阻礙社會進步與發展的基本原因，稅收治理亦然。“稅德”規範本身並不是促進稅收發展進步的基本原因，但一個社會究竟實行哪種“稅德”治理稅收卻是促進稅收發展進步的基本原因。一句話，稅收倫理研究的使命就在於尋找和發現徵納關係事實如何的規律以及應該如何的規範，為稅收治理提供科學優良的道德規範，奠定堅實的道德基礎，實現稅收的終極目的。

　　稅收倫理作為倫理學的一個分支學科，它的研究方法是倫理學研究方法在稅收領域的具體運用。因此，稅收倫理研究的基本問題應當是：(1)稅收活動中徵納主體行為事實如何的客觀規律；(2)社會制定稅收道德的終極目的；(3)稅收道德原則(即社會治理稅收活動的道德原則和規範)；(4)稅收道德的實現問題。這樣，稅收倫理研究的基本問題就由稅收道德主體問題研究，即我們為什麼要創造稅收道德，也就是稅收道德的終極目的是什麼?稅收道德實體問題研究，即稅收活動中徵納主體行為之事實如何?稅收道德價值問題研究，即稅收活動中徵納主體行為之應該如何?當然，還應當包括使徵納主體稅收活動中如何遵守稅收道德問題的研究。

　　(一)稅收道德制定的目的

　　稅收道德制定的目的，實際上是社會制定道德的目的在稅收活動領域的具體化。道德的目的在於保障社會的存在和發展，增進每個^、的利益總量。以此推之，稅收道德的目的無疑也在於保障和維護稅收活動的秩序，增進每個納稅人的利益，進而增進全社會和每個人的利益。這個道理，苟子早就論述過。他說：“禮起於何也?日：人生而有欲，欲而不得，則不能無求。求而無度量分界，則不能不爭。爭則亂，亂則窮。先王惡其亂也，故制禮義以分之，以養人之，獻，給人以求。故禮者，養也。” “ 就是說，道德是他律的，就其本勝而言是一種必要的惡，是社會為了自身利益的最大化而不得不選擇的一種“必要的惡”的手段，稅收道德亦然。“稅德”目的是稅收道德原則得以產生和存在的條件，也是稅收道德評價的終極標準。

　　一個社會儘管可以選擇不同的稅德，但所選擇的“稅德”是否優良，只能由社會創建“稅德”的終極目的——增進全社會和每個納稅人的利益總量—— 這個標準來衡量。凡是符合“稅德”終極標準的“稅德”就是優良的。反之，則是惡劣的。如此，凡是奉行優良“稅德”的稅制也就是優良的稅制。反之，則是惡劣的稅制。不過，這個終極標準僅僅適用於徵納稅人之間利益不發生衝突和矛盾，可以兩全的情境。在此情境下，“增進全社會和每個納稅人的利益總量”的終極標準可具體化為“不損害一人地增加利益總量”的原則，這就是“帕累托標準”。然而，在徵納稅人之間的利益發生衝突、不可兩全的情況下，增進徵稅人的利益必然減少納稅人的利益，在此情況下，評價一個“稅德”或稅制優劣的終極標準只能是“最大利益凈餘額”標準或原則。根據衝突的類型—— 如果徵稅人與納稅人的利益發生衝突，亦即納稅人的自我利益與社會、他人利益發生衝突，“最大利益凈餘額”標準或原則一般表現為“自我犧牲”原則；而納稅人之間的利益發生衝突，則表現為“最大多數人最大幸福”的功利主義原則。這樣，評價“稅德”或稅制優劣的終極標準就可表述為：“一個總標準，兩個分標準”。

　　從本質上說，社會創建稅收的目的和社會創建“稅德”的目的是一致的，但在現實中，對於社會創建稅收的目的和社會創建“稅德”的目的的認識往往大相徑庭。有的認為稅收的終極目的就是財政收入，有的認為稅收的終極目的就是在於巨集觀調控，有的認為稅收的終極目的在於調節收入分配不公等等。由於對社會創建稅收的終極目的認識不一，因此，關於“稅德”與稅制優劣的評價標準往往很難形成共識，結果，就給稅收相對主義者以可乘之機，致使稅收治理很難在優良“稅德”的指導下進行。

　　(二)稅收道德實體問題

　　稅收道德實體問題即稅收活動中徵納主體行為事實如何的問題，也就是人性在稅收活動中的表現，是稅收倫理行為事實如何的本性。這是稅收道德—— “稅德”由以產生和推導出來的源泉和前提。稅收倫理行為結構是由稅收行為結構、稅收倫理行為結構推演而來的。現代行為心理學研究表明，行為由原動力、目的和手段三部分構成。因此，稅收倫理行為也應該由稅收倫理行為原動力、稅收倫理行為目的和稅收倫理行為手段三部分構成。稅收倫理行為原動力無疑是引發稅收倫理行為的根本的非目的的原因，結果無非利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四種；稅收倫理行為目的是指具有稅收道德價值的行為目的，也無非利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四種；稅收倫理行為手段是指具有稅收道德價值，可以進行稅收道德評價的行為手段，也不過四種：利人利己、利人害己、害人利己、害人害己。據王海明教授考察，倫理行為具有如下規律性：即人性是變與不變的統一，引發每個人一切行為的終極動因和原動力只能是趨樂避苦、趨利避害的利己心，每個人都具有利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四種行為目的，並且必定恆久利己而只能偶爾利他、害他、害己。但是，品德高尚者的利他目的雖然達不到恆久，卻可能接近恆久，而害他目的雖然不可能無，但卻可以接近無。反之同樣。 ( 稅收倫理行為同樣遵循這一規律。在徵納行為中，引發徵納雙方一切行為的終極動因和原動力只能是各自的利己心，各自都具有利人利己、利人害己、害人利己、害人害己四種行為目的，並且必定恆久利己而只能偶爾利他、害他、害己。“稅德”高尚者的利他目的雖然達不到恆久，卻可能接近恆久，而害他目的雖然不可能是零，但卻可以接近零。反之亦然。

　　不過，徵納主體行為儘管符合人類倫理行為規律，但不可否認的是，徵稅人是納稅人的委托代理人，是納稅人為了實現自己利益的最大化而不得不選擇的壓抑自己自由與欲望的必要的手段，納稅人在徵、納關係中無疑應該始終處於主導地位。因為，只有納稅人知道他自己的投資與消費偏好，只有他自己知道自己借用了多少社會公共資源來為自己創穫財富。但是，就單個納稅人與徵稅人關係而言，徵稅人往往處於優勢地位，這一點不容否認。

　　(三)稅收道德價值問題

　　稅收道德原則並不是可以隨意制定的，和道德原則的制定一樣，只能通過“稅收道德目的”而從“一切稅收倫理行為事實如何”中推導出來。因此，一切符合“保障稅收活動的秩序，增進每個納稅人的利益”的倫理行為，就是增進全社會和每個納稅人的行為，也就是於國於納稅人有利的行為，都是善的行為，具有正道德價值的行為。反之，則是惡的行為。稅收道德目的實際上也是稅收道德總原則、稅收道德終極評價標準，是對稅收道德本身以及稅收倫理行為善惡優劣進行評價的終極道德標準。結合稅收道德目的與稅收倫理行為的規律可知，稅收道德的基本原則應當是“為己利他”，即在承認國家和納稅人徵納稅倫理行為的原動力都是自愛利己，行為目的都是恆久利己而只能偶爾利他、害他、害己；行為手段也不過利人利己、利人害己、害人利己、害人害己的前提下，只有“為己利他”的稅收道德原則可以恆久地滿足“保障稅收活動的秩序，增進全社會和每個納稅人的利益總量”的“稅德”終極目的。因此，應當將“為己利他”作為“稅德”的基本原則。同時，也應當為追求道德理想的徵納稅群體和個人設定更高的稅收道德原則“純粹利他”，也為“不損人”的徵納稅群體和個人設定最低的稅收道德原則“純粹利己”，即“不損人”的“稅德”原則。只有在這樣的稅 治理道德原則體系下，才有可能實現“稅德”對稅收治理活動的價值導向作用，保證稅收治理活動的科學性，實現稅收的終極目的。

　　稅收治理活動應當遵循哪些道德規範，這是稅收倫理研究的最終目的。上述關於稅收倫理的內涵、基本問題的研究，只是稅收倫理行為應該如何與不應該如何的總原則，是一些最為普遍、一般、簡單、抽象和籠統的“稅德”原則。由於實際的稅收倫理行為是極其複雜和具體的，因此，為了能夠迅速和準確地指導實際的稅收治理活動，使徵納雙方能夠迅速準確地懂得各自的稅收倫理行為應該如何的原則和規範，就必須從這些一般的原則引申和推演出與人類稅收倫理行為相應的複雜、具體、多樣的“稅德”原則和“稅德”規範。只有這樣的一些“稅德”原則和規範，方能迅速準確地指導每一個徵稅人和納稅人的一切稅收倫理行為。這些“稅德”原則和規範主要有以下幾個：

　　(一)稅收公正：最重要的稅收道德原則

　　正如公正問題的複雜性一樣，稅收公正也是令研究者異常頭疼的問題。儘管納稅人也存在一個如何公正地善待他人的問題，但是，稅收公正主要是社會管理者— —徵稅人如何治理稅收的道德原則，主要約束的是徵稅人。因為稅收公正的主要原則是徵稅人對每個納稅人的權利和義務的分配的公正。

　　何謂公正?古往今來的思想家眾說紛紜。我們採信：“公正是平等(相等、同等)的利害相交換的善的行為，是等利(害)交換的善行。” ㈣ 就道德目的而言，公正是最重要的道德。這一點，亞當·斯密曾精辟地闡述到：“與其說仁慈是社會存在的基礎，還不如說正義是這種基礎。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在於一種不很令人愉快的狀態之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”(P106)而等利(害)交換的行為中，最重要最根本的交換是權利和義務的交換。“正義的主要問題是社會的基本結構，或更準確地說，是社會主要制度分配基本權利和義務。”_’自然，稅收公正的最重要最根本的問題是稅收權利與義務的分配。稅收公正是一種社會公正，是社會所進行的稅收權利與義務的分配或交換行為，對納稅人而言，主要就是納稅權利與義務的分配。權利與義務是權力所保障的索取和貢獻，權力是人們必須且應該服從的力量，是保障社會存在和發展的根本手段，稅收權利與義務亦然。這裡需要強調的是，稅收權利與義務分配是否公正的前提是權力必須是合法的。一切稅收權利與義務都是一種特殊的具有社會效用的行為，因此，不是為稅收道德所規範，就是為稅法所規範。當然就納稅人而言，納稅權利與義務有基本的和非基本之分，基本的納稅權利與義務是納稅人生存和發展的必要的起碼的最低的權利與義務，是每個納稅人參與社會大市場締結而享有的權利和義務，而非基本的納稅權利與義務是納稅人生存與發展的比較高級的需要，是比較高級的納稅權利與義務。

　　稅收公正的根本問題是社會對每個納稅人權利與義務的分配，即怎樣給每個納稅人分配權利和義務才是公正的。對此，從柏拉圖和亞里士多德到羅爾斯與諾齊克，一直爭執不下。有“五原則說”，有“六原則說”，有“七原則說”。筆者以為，應當根據貢獻原則、德才原則、需要原則和平等原則對徵納稅人的權利和義務進行分配。貢獻原則是指，社會應該按照每個徵稅人或納稅人的貢獻分配權利，按照權利分配義務，而社會分配給一個徵稅人或納稅人的權利應該與他的貢獻成正比並與他的義務相等。徵稅人或納稅人的基本權利和義務分配應該完全平等，因為每個徵稅人或納稅人對社會基本的也是最大的貢獻是參與了社會共同體的締結；而徵稅人或納稅人非基本權利和義務的分配應該比例平等。德才原則不過是貢獻原則的推演和引申；需要原則實際上是徵稅人或納稅人基本權利按貢獻分配的一種特殊形式；平等原則一般歸結為完全平等和比例平等兩大原則：即對所有的徵稅人或納稅人一視同仁，對同樣的徵稅人或納稅人一視同仁。完全平等是徵稅人或納稅人基本權利分配原則，比例平等則是徵稅人或納稅人非基本權利分配原則。

　　(二)稅收平等：最重要的稅收公正

　　稅收平等是徵稅人或納稅人間與利益獲得有關的相同性。正如平等與平等原則概念的外延與內涵不一致一樣，稅收平等與稅收平等原則概念的外延與內涵也不一致。因此，所有徵稅人和納稅人享有的基本權利應該完全平等，而所有徵稅人和納稅人享有的非基本權利應該比例平等。基本權利應該完全平等是因為，社會共同體不過是每個徵稅人或納稅人結成的大集體，因此，每個徵稅人或納稅人不論貢獻如何，都為締結和創建社會共同體做了一份貢獻。而締結和創建社會共同體是每個徵稅人或納稅人所做出的一切貢獻中最基本最重要的貢獻。

　　而徵稅人和納稅人享有的非基本權利應該比例平等，這是因為，每個徵稅人和納稅人因其貢獻不平等而應該享有不平等的非基本權利。只有這樣，每個徵稅人和納稅人所享有的權利雖然不平等，但每個徵稅人和納稅人所享有的權利的大小之比例與每個徵稅人和納稅人所做出的貢獻的大小之比例卻是完全平等的。不過，即使有了稅收平等總原則，並不意味著就完全可以解決現實稅收活動中的一切平等問題。稅收平等的具體原則可分為：政治範疇的平等原則、經濟範疇的平等原則和機會平等原則。政治範疇的平等原則是指每個徵稅人或納稅人平等地掌握稅收權力，進行稅收管理的權利，一般分為直接的稅收管理權利和間接的稅收管理權利。直接的稅收管理權利是指擔任稅收管理職務的權利；間接的稅收管理權利是指稅收管理的參與權，實際上就是納稅人反過來對稅收管理者進行管理的權利。根據“基本權利應該完全平等，非基本權利應該比例平等”的稅收平等總原則，所有納稅人應當完全平等地享有使國家稅收管理者按照自己的意志來管理稅收的自由，從而執掌國家稅收管理的最高權力，也就是要建立民主的稅收管理制度，由全體納稅人共同決定國家的稅收管理命運。而所有納稅人應當按“非基本權利應該比例平等”的原則享有國家稅收管理的非基本權利，即按貢獻大小比例平等地享有擔任國家稅收管理職務的權利。經濟範疇的平等原則是指納稅人要平等地享有經濟權利，即按照每個納稅人的基本需要分配保證其生存的基本的最低的稅收權利，而根據其經濟貢獻的不同，比例平等地分配(按勞分配)非基本納稅權利，即納稅人生存和發展的比較高級的需要的權利。機會平等原則是指所有納稅人獲得具體納稅權利之機會的權利，即競爭非基本稅收權利之機會的權利。比如，稅收管理的職務和地位等等。不過，這隻是納稅人競爭非基本稅收權利的目標的機會平等，更深的實質的是競爭非基本稅收權利的手段的機會平等，即使每個納稅人的潛能都有平等的機會發展。可見，社會應當為所有徵稅人或納稅人提供平等的競爭機會，而且，這種機會是所有徵稅人或納稅人的一種基本權利，但其中幸運的徵稅人或納稅人由於較多地利用了所有徵稅人或納稅人的共同資源——社會大市場，應該給機會較少者以相應的補償。

　　(三)人道：最完美的稅德原則

　　從稅收公正原則和平等原則可以看出，它們對於實現“稅德”的終極目的——增進全社會和每個納稅人的利益總量而言，具有最大的效用，是十分重要的原則。但就“稅德”的完美度而言，卻不是最完美的。最完美的“稅德”應當是人道原則。稅收治理的人道原則具體為有下三個要點：

　　1.“把納稅人當入看”是稅收人道的基本原則。

　　“把納稅人當人看”這是稅收人道治理的基本原則，其內涵是一切稅收治理活動都應該尊重納稅人，理解納稅人，關心納稅人，愛護納稅人，從仁愛的角度對待納稅人。就是說，不論他是守法的納稅人，還是違法的，甚至已經被剝奪政治權利被判處極刑的人，我們都應當以博愛之心善待他。在稅收制度建設和政策制定中，要主動拒絕一切非人道的理念與思路，對社會弱勢群體、弱勢地區、弱勢行業，施以人道援助。“把納稅人當人看”稅收人道原則的價值在於，它符合社會創建稅收制度的終極目的，可以化解因為貧富不均所致的社會動蕩風險，從而增進全社會和每個人的利益總量，同時培養廣大社會成員同情、憐憫、報恩等仁愛品質。它的基本要求是：在稅收立法、執法、司法中能夠體現“把納稅人當人看”的人道原則。這一點，我國2001年出台的《徵管法》中已經有所體現。比如，第三十八條規定：“個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的範圍之內。”第四十條規定：“個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的範圍內”等等。然而，“把納稅人當人看”雖然是稅收人道的基本原則，但這隻是稅收人道治理淺層的初級的要求與原則。

　　2.“使納稅人成為人”是稅收人道的根本原則。

　　“使納稅人成為人”是稅收人道治理深層的高級的要求，也是根本的要求，其內涵是一切稅收治理活動應該有助於促進納稅人的自我實現、自我選擇、自我完善以及自我潛能的實現。具體說，這一原則要求必須善意地承認和對待每一個納稅人的獨立人格和存在，承認和對待每一個納稅人對自己生存的自主設計和安排，同時善意地承認和對待每一個納稅人個性化的生活、勞動以及追求自己幸福和快樂的權利。而有助於促進納稅人的自我實現、自我選擇、自我完善以及自我潛能實現的途徑無非兩個：一是一切稅收治理活動都應當儘可能多的給予納稅人以自我實現的自由。因為“自由是沒有外在強制從而能夠按照自己的意志進行的活動；不自由則是因有外在強制而不能按照自己的意志進行的活動。”[1O](P186)因此，給納稅人更大的自由，就是給納稅人更大的獨立、自主，充分發揮個性的機會。就稅收治理的基本工具道德和法而言，給納稅人更大的自由意味著，能用稅收人道原則治理的，就不要動用稅法。因為即便是人道的稅法，它本質上還是一種有組織的強制，對納稅人自由的限制力要強一些。當然，道德作為社會治理過程中一種“必要的惡”的手段，它所規範的是人的所有具有社會效應的行為，也是對納稅人自由的一種限制。從其對納稅人行為約束的範圍看，它更甚於法。二是一切稅收治理活動都應當儘可能地減少或消除阻礙納稅人自我實現的根本要素，諸如經濟、政治、社會、宗教等方面的要素。因為現實的經濟、政治、社會、宗教等因素都可能構成納稅人自我實現的障礙，而稅收人道原則還要求消除這些障礙，從而促進納稅人的自我實現。前者是從正面作為，後者是從負面努力，其目標是一致的，都是為了增進納稅人的自由。由此即可推導出稅收法治原則、稅收限度原則、稅收民主原則、稅收憲政原則等。

　　3.“把生命當生命看”是稅收人道的最高原則，也是人道主精神的時代要求。

　　“因為人類如果只愛人類，只對人類自身施以慈善，那就可能使他的自由意志得到無度的張揚，他就無法根據自己的意志來確定其本性的限度，就會單純地為追求和獲得自己的幸福快樂而把痛苦與災難施加在其他生命物種身上，人類自身的生產與消費就會因其沒有本性的限度而使整個生命世界的生產與消費滑向嚴重的非平衡狀態，最終結果是毀滅自己的幸福與快樂。一旦這樣，人類就沒有任何獨特的靈性可言，反而成了生命世界的罪魁禍首。”“當人類這一物種以一種人類中心主義的態度來看待整個生命世界，來向這個生命世界發動無限度地競爭，那麼其整個生命世界的生態環境就必然滑向惡劣狀態。從根本上講，今天世界範圍的環境危機是人類親手製造的結果：人類對環境危機的製造，是他以一種人類霸權主義思想去掠奪自然資源，去殘害世界上其他生命，從根本上阻礙了人類與其他生命、物種之間的自然(即符合生命存在本性的)聯繫。”‘哪’因此，稅收人道的歷史使命在於喚醒和促進人類的生命意識與生態意識，緩解環境壓力。它要求一切稅收治理活動應當有助於人類生命意識與生態意識的熏陶和培養，在稅制的設計、稅種的安排方面，實現稅收人道精神。具體說，應當開徵生態系列的稅，保護生命，保護物種，保護環境，保護人類共同的家園。

　　(四)誠信：最重要的稅收道德規則

　　對“誠信”的理解首先應是對“誠實”的理解。“誠實”是一個社會存在和發展的基礎，因而，它是居於所有道德規則體系之首的規則。與欺騙相反，“誠實”是指傳達真信息的行為。究竟是誠實還是欺騙，並不取決於所傳達信息在客觀上之真假，而取決於所傳達的信息在傳達者的主觀動機中之真假。因此，誠實便是動機在於傳達真信息的行為，是自己信以為真的也讓別人信其為真，自己信以為假也讓別人信其為假的行為；欺騙則是動機在於傳達假信息的行為，是自己以為真卻讓別人信其為假，自己以為假卻讓別人信其為真的行為。就是說，判斷誠實與欺騙，關鍵在於行為者的動機，在於行為者的動機認為所傳達的信息是真還是假。這樣看來，誠和信無非是以其信息源的性質為根據而劃分誠實的兩大類型：誠，真誠是指行為者傳達與自己的思想相符合、相一致的信息的行為，主要以“心口一致”而表現出來；信，守信則是傳達與行為者的實際行動相符合、相一致的信息的行為，通常表現為“言行一致”。如此，“誠信納稅”一方面應當是指納稅人傳達與自己的思想相符合、相一致的納稅信息的行為，主要表現為“心口一致”；另一方面是指納稅人傳達與自己的實際納稅行為相符合、相一致的納稅信息的行為，通常表現為“言行一致”。因此，所謂“誠信納稅”就是指納稅人的動機在於傳達真的納稅信息的行為。當然，既要“誠信納稅”，也要“誠信徵稅”。“誠信徵稅”的分析與“誠信納稅”一樣，無疑都屬稅收倫理研究的範疇。

　　總之，稅收倫理是現代倫理學研究中一塊尚待開墾的處女地，它的緊迫性、必要性和重要性不容置疑。稅收法定主義、稅收相對主義、稅收技術主義的挑戰都在催生稅收倫理學的誕生。稅收倫理學應當首先研究稅收活動中徵納主體行為事實如何的客觀規律，其次研究制定稅收道德的目的，再後研究稅收道德原則，即徵納主體行為應該如何的道德原則和規範，最後研究稅收道德的實現問題，即怎樣使稅收活動中徵納主體行為遵守稅收道德的問題。