戰略審計

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戰略審計（Strategic Audit）

　　戰略審計是對於影響企業整體經營狀況的關鍵因素的評價活動，是正式的戰略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰略管理過程的主要方式^[1]。

　　戰略審計是一種以被審計公司的戰略管理為對象，通過綜合的、系統的、獨立的和定期的核查，以便確定問題所在及各種機會並提出行動計劃與建議，改進公司戰略管理效果的活動。戰略審計可以結合財務審計，利用掌握的各項財務數據以及非財務數據的優勢，在分析、預測的基礎上保證各項戰略合理性、有效性；結合管理審計，改善各項控制的效率與效果，強化公司各項戰略的有效實施；並結合風險管理，發現各種可能存在的風險因素，進而分析其對各項戰略的影響，提出戰略修訂方案以降低這樣的風險損失。

　　實施戰略審計，能夠提高戰略決策和戰略執行的效率、有助於改善公司治理。美國金融危機的原因之一是公司治理機制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權。另一方面，公司戰略控制失效，商業銀行、投資銀行等金融機構均採用了杠桿經營模式，即資產規模遠高於自有資本規模，出現過度交易問題。華爾街的經理人們做出開發次貸這樣風險巨大的金融產品的戰略決策，卻沒有受到董事會的質疑，這些投資銀行的董事會沒有負起戰略監督的責任，有必要對戰略控制進行反思。

　　目前，學者們和實務工作者主要從以下幾個角度來使用“戰略審計”這一概念^[2]：

　　（1）戰略審計是計划過程的重要工具，是公司制定戰略之前必須實施的準備工作，包括對於企業內外環境的分析、過去戰略實施效果的評估等等（Martin Shubik，1983）。

　　（2）戰略審計是公司戰略控制與評估的重要工具，可以用於評估公司的管理績效（Hunger，J.DWheelen，T.L，2001）。

　　（3）戰略審計是一種咨詢服務，是公司戰略績效的一種診斷工具。持這一看法的主要是咨詢服務公司，例如麥肯錫咨詢公司。

　　（4）戰略審計是一種具有公司整體觀的管理審計，可以提供對於公司戰略態勢的綜合評價（Wheelen，T.L.Hunger，J.D.1987）。

　　（5）戰略審計是公司治理過程中的一種正式機制，是正式的戰略考察過程，它同時對董事會和管理層施加約束；戰略審計應主要由公司的獨立董事來負責執行，是獨立董事參與戰略管理過程的主要方式。

　　20世紀60年代以來，受到戰略管理的影響，內部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發展起了戰略審計。20世紀70年代以後，正是由於經營環境不確定性的增強、企業規模的擴大、管理活動的複雜化以及法律和政府對於投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，投資者、管理者和其他利益相關者產生了對於戰略監督的需求，並導致了戰略管理的興起。例如有些學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰略管理過程的思想，認為績效審計強調外部董事參與公司戰略選擇與計劃的設計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰略管理對於公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰略管理過程監督和控制，以確保能夠維護投資者利益的戰略得到制定和執行；另一方面對戰略的監督能夠幫助管理層減少戰略決策的不確定性和失誤、縮小戰略執行過程中的偏差、降低經營風險並提高經濟效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰略監督的途徑。

　　20世紀80年代以後，國外研究戰略審計的文獻開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰略審計的可行性。認為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須瞭解客戶的業務、產業和整體經濟背景，而戰略審計正是這一步驟的擴展；戰略審計有助於獨立審計人員瞭解主要的風險領域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎；獨立審計人員可以通過戰略審計幫助公司董事增強其戰略監督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應該實施戰略審計應取決於成本效益的權衡。

　　Gordon（1995）將戰略審計作為公司治理的重要工具並且分析了戰略審計的構成要素。他認為，董事會和經理層對於戰略管理的視角是不同的，經理層總是將戰略管理作為自己的“勢力範圍”，主要關註既定戰略的執行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關註戰略本身的合理性問題。董事會對於戰略管理的參與，常常局限於CEO離任、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關行業和公司的專業經驗和知識，也缺乏參與戰略管理的足夠時間，董事會對於戰略的監督常常並不能到位。戰略審計可以作為一種正式的戰略考察過程使董事會切實履行其戰略監督責任。它可以對董事會和經理層同時施加約束。戰略審計的領導權必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經得起公司內部權力衝突的考驗。他同時還提倡“低調和幕後的戰略審計”，強調戰略審計應加強董事會和經理之間的信任而不是隨意侵犯經理的許可權範圍。戰略審計的構成要素包括確定標準、資料庫的設計和維護、建立戰略審計委員會、協調與CEO的關係等。

　　Hunger等人在2001年討論了戰略審計的性質及重要作用，認為咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經發現管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發現公司經營中存在問題的領域。它超越了具體職能部門的界限而註意到企業與環境的相互作用及各職能部門的有機關聯，能夠通過戰略分析和評價而減少戰略決策中的不確定性並增強戰略決策的可行性。傳統的內部審計較少地介入公司的戰略管理過程，主要是因為他們在戰略管理過程中的作用沒有得到管理層應有的重視和支持。

　　20世紀90年代以來，國內一些學者開始關註戰略審計。陳良華等（2003）將企業管理審計劃分為戰略管理審計、管理控制審計和業務審計三個不同層次，並且認為戰略管理審計的評價重點是最高管理當局所關心的企業與經營環境的關係和企業競爭力問題。餘玉苗等（2004）分析了戰略審計及其實施的現實意義並提出了戰略審計實施的有關構想。梅丹（2004）對企業戰略審計的主體、對象、內容和評價標準進行了論述。陳留平等（2005）對戰略審計實施的條件、機構及評價標準進行了分析。廖洪等（2005）對戰略審計研究的發展過程進行了回顧和總結。程新生（2008）對戰略審計與內部控制關係進行了研究。

　　有人認為，哥倫比亞大學的艾貝·肖克曼（Abe Shuchman）教授於1959年最先提出了戰略審計這一概念（文奇，1999；彭正新等，2003）。艾貝·肖克曼應是最先提出“ 市場營銷審計”概念的學者（謝獲寶，2003）。王光遠（1996）認為：“1977年，美國國會發佈了《國外反貪污行賄法》（1977 Foreign and Corruption Act），從而確定了內部審計的法定地位。加之，60年代以來推行戰略管理的影響，內部審計師不僅在從事業務的效率性和效果性審計而且發展起了對戰略管理過程進行全面審查的戰略審計。”按照王光遠的觀點，戰略審計的出現應該在20 世紀70年代。在這一時期，正是戰略管理研究得到普遍重視的階段（Stephen P.Robbins，中譯本，1997）。C.Frazer等學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰略管理過程的思想，他們認為，“績效審計強調外部董事參與公司戰略選擇與計劃的設計與評價，以及從管理層以外獲取信息”。就我們掌握的資料來看，C.Frazer等學者應是戰略審計思想的早期提出者。

　　進入20世紀80年代以後，國外研究戰略審計的文獻開始增多。Alfred Rappaport在1980年討論了獨立審計人員開展戰略審計的可行性。在他看來，獨立審計人員在正式開始審計之前，必須瞭解客戶的業務、產業和整體經濟背景，而戰略審計正是這一步驟的擴展；戰略審計是對於影響公司整體經營狀況的關鍵因素的評價活動，它有助於獨立審計人員瞭解主要的風險領域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎；獨立審計人員可以通過戰略審計幫助公司董事增強其戰略監督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息；戰略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應該實施戰略審計應取決於成本效益的權衡。

　　Wheelen Hunger在1987年討論了戰略審計的性質及重要作用。他們認為，咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經發現管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發現公司經營中存在問題的領域以及公司的強項和弱項。然而，以往的管理審計多局限於公司管理中的具體事項和具體職能領域，例如對公司社會責任的審計（Social audit）、對通貨膨脹及其經營影響的審計、對公司銷售隊伍的管理審計（Sales force management audit）等等，而未能從戰略視角對公司整體狀況進行評價。戰略審計則是一種具有整體觀的管理審計，它超越了具體職能部門的界限而註意到企業與環境的相互作用及各職能部門的有機關聯，能夠通過戰略分析和評價而減少戰略決策中的不確定性並增強戰略決策的可行性。

　　Neish在1992年討論了內部審計部門在戰略管理過程中的作用以及實施戰略審計應具備的一些條件。他們認為，傳統的內部審計主要關註效率問題，即“如何把事情做正確”（Do things right），而比較忽視效果問題，即“如何做正確的事情”（Do right things）。從公司管理的角度來看，效果問題顯然比效率問題更為重要而且層次更高，戰略管理主要解決的就是“如何做正確的事情”。傳統的內部審計較少地介入公司的戰略管理過程，是因為它在戰略管理過程中的作用沒有得到管理層應有的重視和支持。實際上，內部審計可以介入戰略管理的任何關鍵步驟併發揮重要作用。為了開展戰略審計，內部審計人員必須具備更高的素質，例如，他們除了必須獨立而客觀以外，還必須瞭解公司整體的運作、熟悉公司內部的文化和利益衝突、必須擁有戰略管理理論和實務的相關經驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發散性思維等。

　　Gordon Donaldson1995年在《哈佛商業評論》上發表的《董事會的新工具：戰略審計》可謂是研究戰略審計的一篇經典論文，許多國內學者就是通過這篇論文而接觸戰略審計研究的。Gordon Donaldson的主要貢獻是將戰略審計作為公司治理的重要工具並且分析了戰略審計的構成要素。他認為，董事會和經理層對於戰略管理的視角是不同的，經理層總是將戰略管理作為自己的“勢力範圍”，主要關註既定戰略的執行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關註戰略本身的合理性問題。董事會對於戰略管理的參與，常常局限於CEO退休、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關行業和公司的專業經驗和知識，也缺乏參與戰略管理的足夠時間，董事會對於戰略的監督常常並不能嚴格到位。Gordon Donaldson認為“ 戰略審計”可以作為一種正式的戰略考察過程使董事會切實履行其戰略監督責任，它可以對董事會和經理層同時施加約束；戰略審計的領導權必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經得起公司內部權力衝突的考驗。他同時還提倡“低調和幕後的戰略審計”，強調戰略審計應加強董事會和經理之間的信任而不是隨意侵犯經理的許可權範圍。在Gordon Donaldson看來，戰略審計的構成要素包括確定標準、資料庫的設計和維護、建立戰略審計委員會、協調與CEO的關係等。

　　自20世紀90年代以來，國內已有不少學者開始介紹、研究戰略審計。李會太（1998）提出了市場營銷戰略審計的概念。何衛東（1999）年認為，戰略審計是非執行董事參與公司治理的方式。文奇（1999）將戰略審計的內容劃分為利潤戰略審查、增長戰略審查、市場開發戰略審查、資本削減戰略審查、轉變戰略審查、系列經營與多元化戰略審查。於玉林（2000）認為戰略審計是面向21世紀的內部審計的重點。靳磊（2000）分析了企業戰略審計的必要性、基本思路、內容和應註意的問題。陳良華等（2001）提出了供需鏈戰略審計的概念。韓曉梅（2002）認為，由經營審計到戰略審計是西方內部審計發展的十大趨勢。彭正新等（2003）分析了戰略審計與公司治理的關係，並結合我國上市公司戰略決策和執行中的問題對戰略審計的實施提出了若幹建議。陳良華等（2003）將企業管理審計劃分為戰略管理審計、管理控制審計和業務審計三個不同層次，並且認為戰略管理審計的評價重點是最高管理當局所關心的企業與經營環境關係和企業競爭力問題。餘玉苗等（2004）分析了戰略審計及其實施的現實意義並提出了戰略審計實施的有關構想。總體而言，我國的戰略審計研究尚處於起步階段，還沒有人對於戰略審計進行全面、系統和深入的研究。

　　戰略審計人員應具備獨立性和必要的權威，應涵蓋戰略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰略審計的有效性，執行主體應達到兩個基本條件：一是獨立性，戰略審計人員要獨立於企業的戰略管理活動，與進行戰略管理活動的機構或人員不存在直接的利益關係；二是具有專業勝任能力，即熟悉市場環境、精通企業管理，尤其是戰略管理。

　　戰略審計的對象是公司整個戰略管理過程及其實施效果，戰略審計應能覆蓋各層次的戰略管理活動，特別是公司整體層次的戰略管理。管理層和董事會對於戰略有不同的視角，因而戰略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負責把戰略願景轉變為現實。在這一過程中，他們必然專註於戰略實施。企業管理層面戰略審計強調效率和效果，基於以下假設：一是企業經營環境是高度不確定的，企業的戰略管理是一項高風險的管理活動；二是企業經理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業人士來幫助他們，為他們提供有關企業內外環境的分析性信息，幫助他們評價既定戰略的執行效果。

　　公司治理層面的戰略審計側重於制度安排的設計，基於以下假設：股東和經理的目標函數是不同的，由於信息不對稱的存在，經理有可能在戰略管理的過程中採取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關者的利益。因此，必須通過戰略審計加強戰略管理過程的監督，確保企業的可持續發展。然而董事會參與制定和實施公司戰略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛東（1999）等學者就是從這個角度來研究戰略審計的。治理層面的戰略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對於戰略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責是代表投資者對戰略路線本身提出質疑，戰略審計必須由獨立董事而不是管理層負責（Gordon，1995）。但在戰略制定和執行時董事會和高級管理人員必須就職權分工達成一致。在董事會為公司戰略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監督作用。董事會要有效地評價戰略，就需要掌握財務績效和非財務績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰略審計的主體應為董事會設立的專門戰略審計委員會或聘請獨立的第三方。

　　戰略審計委員會應從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰略發生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯絡董事，此人應該是戰略審計委員會主席職位的當然人選。戰略審計委員會委員職務應該定期輪換，以保證機構的連續性。該委員會負責確定評價公司戰略績效的依據；審查評價所需基礎數據的獲取、設立審查程式和檢查審計過程。該委員會應保證數據收集和報告的真實性和連續性；明確應與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰略的數據更新情況，安排商討戰略問題的定期或臨時會議。

　　公司董事會應聘請外部人員進行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務所或咨詢公司的人選。因為至少在戰略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務所可以是為企業進行年度報告審計的會計師事務所，但審計人員不應當是為公司進行年度報表審計的原班人員。一方面由於會計師事務所對客戶情況的熟悉和基礎數據的掌握，能節省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰略審計與財務審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務所都能提供戰略審計的服務。

　　一是“正確的戰略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認為其中隱含著對既定戰略和領導的批評，引發緊張氣氛。如果戰略審查會議定期召開，可以降低出現這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露。總之，戰略審計委員會應該保持低調，幕後操作，以免影響管理層的權威和領導。外部董事對戰略的干預很少，往往都是在公司遇到嚴重問題時才會發生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰略監督責任。

　　二是對職責保持敏感，即使有完美設計的正式監督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續的成功下麻痹大意。Gordon認為，對責任和機會保持敏感是正式的戰略審查過程最重要的構成因素。對既定戰略任務上出現的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰略方向提供了自然機會的事件或行動，董事會都應保持警惕性。

　　三是戰略審計周期，要考慮行業特點和技術、競爭與社會環境的變化速度，以及企業既定戰略規劃涉及的年限。應當註意，戰略審計周期不宜太短，因為戰略審計太過頻繁可能導致戰略審查和經營審查混淆，把重要指標的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環境和技術手段都在不斷變化，戰略審計周期太長可能會貽誤糾正戰略失誤的時機。除既定戰略實施年限結束或CEO 即將退休等特殊情況外，戰略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰略審查會議可能比較合適。

　　四是對資料庫的要求，有效的戰略監督過程要求董事會不僅要控制績效標準而且要控制支持這類標準的資料庫。董事會考察過程的可靠性取決於衡量績效所使用的統計量的完整性和一致性。要註意各期數據應儘量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數據，以跟蹤在幾個季度或幾年裡績效指標上出現的趨勢。有效的監督還取決於在短期和在長時期收集和保存這些數據的方式以及由誰代表董事會進行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業知識去收集和分析數據，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設計資料庫和收集數據的專業能力，又熟悉企業。

　　審計存在的依據是受托責任，“審計是由於受托責任的產生而產生的，也是由於受托責任的發展而發展的”（楊時展，1990）。企業戰略審計作為一門新興審計學分支，其產生從根本上來講是管理者的受托責任擴大的結果。20世紀70年代以後，正是由於經營環境不確定性的增強、企業規模的擴大、管理活動的複雜化以及法律和政府對於投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，才使投資者、管理者和其他利益相關者產生了對於戰略審計的需求，並導致了戰略管理浪潮的興起。投資者需要戰略審計，是因為戰略管理對於公司績效有著直接和決定性的影響，併進而決定著投資回報，他們迫切需要加強對於戰略管理過程的監督和控制，確保能夠維護投資者利益的戰略得到制定和執行。管理者需要戰略審計，是因為戰略審計所提供的信息能夠幫助他們減少戰略決策的不確定性和失誤、縮小戰略執行過程中的偏差、降低經營風險並提高經濟效益。其他利益相關者，例如政府、員工、顧客、供應商等也需要戰略審計，因為戰略審計能夠直接或者間接地維護他們的權益。

　　上述條件只是滿足了戰略審計得以產生的需求方面的要求。戰略審計的產生還必須具備供給方面的條件，即戰略審計的“供給者”必須具備提供這種服務的素質和能力。由於戰略管理活動是一種帶有全局性的、風險極高的管理活動，從事戰略審計的人員必須瞭解公司整體的運作、熟悉公司內部的文化和利益衝突、必須擁有戰略管理理論和實務的相關經驗、必須有良好的溝通技巧、必須擁有發散性思維（Neish，R.，J.，1992）。顯然，只有當公司具備良好的管理審計基礎、審計人員已經獲得管理者充分信任的情況下，他們才有可能從事這種高層次的審計活動。從事戰略審計的人員還必須在企業中有足夠高的地位，否則就不會擁有對戰略管理過程進行審計的必要權威。只有當公司在董事會中建立了審計委員會，並建立內部審計部門對審計委員會負責並報告工作的機制，內部審計部門從事整個公司層面的戰略審計才是有可能的。

　　首先，集團公司總體戰略需要最高層管理人員清晰地分析集團公司整體所處的外部環境以及自身的條件，認清集團優勢與劣勢，在合理調配現有各項資源的基礎上制訂集團公司總體戰略，然後將其具體貫徹在各子公司經營戰略的制訂及實施中，為集團整體目標服務。例如，集團戰略重點的轉移、戰略體系的整合等，需要各子公司與職能部門經營風險協調同步。最後，子公司經營戰略的實現還須依靠集團層次的各職能部門的短期戰略——職能層戰略的正確制訂與成功實施。在這樣縱橫交織的規劃、實施過程中，戰略是否合乎實際，最好地利用了整個集團的資源優勢？是否能夠實行有效控制，確保目標實現？是否根據可能出現的新情況適時調整或修訂原有的各項戰略？這些都需要集團公司有效地進行全過程、系統性的戰略管理。在這裡，戰略審計首當其衝，發揮著重要作用。

　　其次，通過戰略審計，應能得出公司戰略選擇合理性和戰略實施有效性的評價結果，並監督有關的責任人認真履行與戰略管理有關的受托責任。戰略分析對於戰略審計有著特殊的重要性，它是戰略審計的核心環節，準確地進行戰略分析是進行戰略評價和戰略監督的前提。

　　最後，戰略審計是公司治理的重要工具。董事會和經理層對於戰略管理的視角是不同的，經理層總是將戰略管理作為自己的“勢力範圍”，主要關註既定戰略的執行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關註戰略本身的合理性問題。董事會對於戰略管理的參與，常常局限於 CEO 退休、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關行業和公司的專業經驗和知識，也缺乏參與戰略管理的足夠時間，董事會對於戰略的監督常常並不能嚴格到位。戰略審計可以作為一種正式的戰略考察過程使董事會切實履行其戰略監督責任，它可以對董事會和經理層同時施加約束；戰略審計的領導權必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經得起公司內部權力衝突的考驗。戰略審計應加強董事會和經理之間的信任而不是隨意侵犯經理的許可權範圍。