森林生態資產

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　　森林生態資產是森林生態效益形成的一種無形資產，包括提供涵養水源，保育土壤、固碳制氧、凈化環境、生物多樣性保護、森林游憩、積累營養物質、森林防護等多種生態功能。

　　1.資產的整體性和天然的“依附性”

　　森林資源是有形資產和無形資產相互統一的整體。當森林作為提供木材、竹材及其他動植物產品來源時，它發揮的是有形的森林實體資產(其主體組成部分是林木資產)的功能。當森林作為涵養水源、保育土壤、固碳制氧等森林生態服務來源的時候，它發揮的是無形的森林生態資產的功能。兩者的結合點在於森林資源同一載體，森林生態資產不能脫離森林實體資產而獨立存在，而且天然“依附”於林木資產等這一森林實體資產(生態功能是森林的一種自然屬性，生態效益的發揮必須要以森林實體的存在為前提。森林一旦被砍伐，其生態功能就會立即消失，生態效益的發揮也即終止)，並且只能由林木等控制著這種森林生態資產的啟動、開發和利用，由此其價值的形成、消費和補償過程密不可分。通常人們轉賣～處森林，只是考慮活立木等實物資產的價值，並不把那些生態功能也摺合成錢賣給別人。森林的“這些生態功能因其產生被人類利用的生態服務，實際上也是一筆有價值的資產”。符合無形資產的確認條件，但它又有別於企業一般的無形資產，它是屬於有生命特征的森林資源的天然附著物。因此，森林有形資產在其實物量和價值量的增減變動過程中，森林無形資產也相應地發生變動，其所發揮的生態效益也會發生變化。事實上，從森林可持續經營及生態可持續發展角度考慮，也應當研究森林資源資產的整體性價值，核算森林生態資產的價值。因此，在森林資源資產確認與計量時。在考慮到諸如林木資產等有形資產價值的同時，還要考慮森林生態資產價值，既要從整體性角度考慮各類森林資產的這種相互依存、相互影響的關係，又要考慮這種天然的“依附性”關係。

　　2.功能的多樣性和價值的差異性

　　根據國家林業局2008年頒佈的《森林生態系統服務功能評估規範》規定森林有8項生態服務功能。同時．不同林分、不同齡組、不同起源的森林生態服務功能價值也存在較大差異。由於森林的一部分生態功能因被人類利用而轉化為服務，這就為我們確認與計量森林生態資產的價值提供了依據。因此，在進行會計確認與計量時，不僅要考慮到森林生態資產多種生態功能價值，又要從分類核算的原則出發。反映不同林分、林齡及起源的森林生態資產的價值。

　　3.外在經濟性和公共物品性

　　外在經濟性在林業中是最普遍的現象。森林發揮的生態效益是巨大的，這種巨大的生態效益卻通常被非林業經營部門乃至全社會無償地享用，而不必為此付出相應的費用。同時森林生態效益是一種無形效用，生產者難以對其作出控制，於是無法迫使受益者償付了補償費後才能享用其生態效用。因此，森林生態資產這一產品又具有“公共物品”的特性。因此，森林生態資產的這種外在經濟性從技術角度來講難以用貨幣準確計量，而公共物品性又使得森林生態效益的產出可以不需要經森林所有權發生轉移，甚至不需要經過生產者同意就為周圍的消費者所利用。森林所提供的生態效益服務具有“公共物品”的特性，又決定了森林生態資產一般不存在市場，沒有用市場價值計價方法確定其價值的條件，所以，應更多地考慮非市場價值的計價方法，實現對其價值的確認和計量。

　　4.生態補償性及對象的選擇性

　　森林具有生態、經濟和社會三大效益，隨著生態環境問題日益突出和社會經濟水平的提高，中國在20世紀9O年代中期實施了林業分類經營改革試點，相應地將森林劃分為生態公益林和商品林，分別按各自特點和規律運營。商品林以獲取經濟效益為主要目的(包括用材林、經濟林、薪炭林)，其價值補償可以通過市場交換來實現。而生態公益林以發揮生態效益為主要目的(包括防護林和特種用途林)，因它們具有生態效益的外部性和公共物品性，使得其價值一般都無法通過市場交換來補償，也即其價值迴圈及資金迴圈是不完整的 需要通過政府干預的方式進行補償。對生態公益林實行經濟補償已經成為全球性的趨勢。同時，由於森林生態效益的受益範圍的大小不同，對於受益範圍大的公益林通常由中央政府負責提供補償，受益範圍小的地方性公益林通常由地方政府負責提供補償。事實上，對某些生態等級不是很高的公益林也是允許進行科學合理與適當利用的．而商品林在沒有採伐之前，也同樣具有發揮生態服務的功能，但由於目前國家財力有限，森林生態效益補償制度主要針對的是生態公益林而非商品林。因此，在進行森林生態資產的確認與計量時 應從重要性原則出發，著重明確在現有條件下能夠納入會計核算範疇並得以在會計信息載體上反映的森林生態資產，如可主要考慮生態公益林的生態服務功能，同時，將森林生態效益補償作為相應的會計要素進行核算。

　　5.非增性與非減性

　　森林生態資產作為一種特殊資產，其最大特點之一是森林生態資產的增加有時並不意味著其實體資產的增加。森林生態資產與實體資產的增加之間有時沒有必然的聯繫 、香目反 ，森林生態資產往往伴隨著實體資產的減少而讓入感受到。如據統計， 目前世界熱帶林每年的消失率約為0.6％～1.0％，平均毀林面積達1700萬hm²·a¹ ，由於大面積的熱帶原始林被毀，導致熱帶林中生物多樣性的喪失，但是，有時森林實物量的減少，也並不一定會減少森林生態資產。如林場在林區對防護林和特種用途林等進行的撫育性質的採伐，不一定會減少森林生態資產。換言之，林木資產等實體資產的減少，意味著森林實物量的減少，而森林生態資產的形成，並不意味著一定要減少森林實物量，如森林在提供上述各生態服務或產品時，並不減少森林的質量和數量。總之，森林生態資產與森林實體資產雖然同源於森林資源同一載體，但森林生態資產的增減與其實體資產之間並沒有必然的聯繫。這一特點無疑給兩者之間存在的一些共同成本(如相關的營林成本)的分攤帶來了困難。

　　6.市場發育的不完備性及生產經營過程的風險性

　　森林服務按市場的發育程度可分為已市場化的、準市場化的和未市場化等幾種情況。像活立木、木材、多種產生非林木產品的資源資產等一般都可以市場化，從而具有市場價格，因而對它們進行確認與計量相對比較容易。目前，有一些森林生態資產已處於準市場化狀態，可以進行一定程度的計量和計價，如根據Landel1 Mills對全球森林生態服務市場的回顧，國際上已有280多個森林生態服務市場化(實際或計劃)的案例，其中森林碳匯75個，生物多樣性交易72個，森林水文服務61個，森林景觀交易51個，其他森林生態服務28個，但國內主要在森林流域服務、森林景觀游憩服務和森林維護生物多樣性服務方面產生不少成功的市場交易案例，森林碳匯交易潛力很大。因而大多數的森林生態資產尚處於未市場化狀態，是無法進入交易市場的。同時，由於森林生態資產對於林木資產等實體資產(主要是林木資產)的天然“依附性”，而林木資產是存在於自然界，易受自然災害的破壞和人為因素的影響，即林木資產在經營管理過程中具有較大的風險性，致使森林生態資產的生產經營也存在較大的風險性，如一旦某種野生資源被髮現具有經濟價值，往往在數年內就會出現資源枯竭，生物多樣性產品的國際非法貿易引起許多生物多樣性物種的消失，某些自然景觀旅游區游客人數超過自然生態系統承載能力引發生態退化等。因此，在對森林生態資產的會計確認與計量過程中，針對其市場發育的不同情況應考慮採用不同的計量方法，在使用公允價值計量時，更應當特別註意其會計信息的可靠性。

　　7.計量的複雜性和困難性

　　相對於林木資產等實體資產而言，森林生態資產的計量複雜和困難得多。除了上述幾方面特殊性影響之外，其複雜性還表現在由於受學科背景、技術方法、研究區域資源收集等因素的限制，森林生態資產的定量化是多學科(林學、生態學、經濟學和會計學等)的綜合研究領域E引。目前，在許多理論和研究方法上還存在一些亟待解決的問題，這為準確計量森林生態資產帶來了困難，因此，森林生態資產的價值計量是個世界難題。其困難性主要表現在目前森林生態資產的市場交易還很少，更談不上存在比較成熟市場，森林生態資產的尋價比較困難，這必然會影響到其價值計量結果的可靠程度。雖然森林生態資產存在諸如計量的複雜性和困難性等問題，但這並不意味著對森林生態資產不能進行貨幣計量，而只是說明有關森林生態資產計量問題還需要進一步地探討與研究。

　　森林生態資產的會計確認包括初始確認和再次確認2個層次，其中初始確認著重明確在現有的條件下能夠納入會計核算範疇並得以在會計信息載體上得到反映的森林生態資產的類型．以及初始確認的時間和方法；在此基礎上，著重解決的是如何根據會計核算的重要性和充分揭示慣例，將“森林生態資產”在相關的會計報表上列報，並通過報表附註詳細說明，即實現再次確認。

　　目前，關於森林生態資產包括哪些類型或內容尚存在爭議。筆者認為：在目前中國還沒有制定森林生態資產會計準則或核算辦法之前，在會計確認時，可以參考國家林業局2008年新頒佈的《森林生態系統服務功能評估規範》規定，即將森林的涵養水源、保育土壤等8類作為資產核算的內容納入會計核算範疇，以確保會計信息的權威性和可比性。當然，具體核算時又要根據不同營林單位森林生態服務的發揮情況進行確定，因為森林所具有的諸多生態功能並不一定全部發揮作用。

　　森林生態資產的外部性和公共物品特性，決定了其一般不存在市場，通常無法在市場上實現交易，相應地，也就不能獲取交易的原始憑證。對森林生態資產的會計確認與計量，進行賬務處理時又必須依據原始憑證。因此，如何依據原始憑證何時將森林生態資產納入到會計信息系統中，就成了一個難題。考慮到森林生態資產特殊性，其價值通常需要聘請外部獨立的森林資源資產專業評估機構來確定，通常會涉及到省林業勘察設計院、森林資源監測中心、森林資源資產評估公司等。因而，解決這個難題可設想採用如下思路：首先，根據各單位待評估的森林生態資產的具體情況，選取相應的森林資源資產評估機構，對各森林生態建設及保護單位的森林生態資產進行評價，並出具評價證明，由此作為原始憑證。由於森林生態效益的發揮是持續不斷的，即森林生態資產的價值是處於動態變化之中的，同時考慮到會計操作成本，為此，森林生態資產的價值評估可考慮每年評估一次，保持與會計日曆年度的一致，從而既能相對節約信息提供的成本，又可以基本滿足對其進行會計確認與信息披露的需要，由此實現再確認。各單位在收到森林生態資產評價證明時，將森林生態資產納入到會計信息系統中，予以賬務處理。對於森林生態資產會計信息的披露仍然屬於財務會計的範疇，仍然可以也應該在現有的財務會計框架之內進行反映．那麼。森林生態資產的會計確認與一般意義上的會計確認也就沒有本質的區別。對於森林生態資產的會計確認，應該認真對照財務會計和林業會計的目標的要求行事，並嚴格以財務會計和林業會計中的假設和基本原則為依據。在制定了有關森林生態資產會計準則或核算辦法之後，當然應該以這種準則或辦法作為直接的依據。