森林生态资产

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　　森林生态资产是森林生态效益形成的一种无形资产，包括提供涵养水源，保育土壤、固碳制氧、净化环境、生物多样性保护、森林游憩、积累营养物质、森林防护等多种生态功能。

　　1.资产的整体性和天然的“依附性”

　　森林资源是有形资产和无形资产相互统一的整体。当森林作为提供木材、竹材及其他动植物产品来源时，它发挥的是有形的森林实体资产(其主体组成部分是林木资产)的功能。当森林作为涵养水源、保育土壤、固碳制氧等森林生态服务来源的时候，它发挥的是无形的森林生态资产的功能。两者的结合点在于森林资源同一载体，森林生态资产不能脱离森林实体资产而独立存在，而且天然“依附”于林木资产等这一森林实体资产(生态功能是森林的一种自然属性，生态效益的发挥必须要以森林实体的存在为前提。森林一旦被砍伐，其生态功能就会立即消失，生态效益的发挥也即终止)，并且只能由林木等控制着这种森林生态资产的启动、开发和利用，由此其价值的形成、消费和补偿过程密不可分。通常人们转卖～处森林，只是考虑活立木等实物资产的价值，并不把那些生态功能也折合成钱卖给别人。森林的“这些生态功能因其产生被人类利用的生态服务，实际上也是一笔有价值的资产”。符合无形资产的确认条件，但它又有别于企业一般的无形资产，它是属于有生命特征的森林资源的天然附着物。因此，森林有形资产在其实物量和价值量的增减变动过程中，森林无形资产也相应地发生变动，其所发挥的生态效益也会发生变化。事实上，从森林可持续经营及生态可持续发展角度考虑，也应当研究森林资源资产的整体性价值，核算森林生态资产的价值。因此，在森林资源资产确认与计量时。在考虑到诸如林木资产等有形资产价值的同时，还要考虑森林生态资产价值，既要从整体性角度考虑各类森林资产的这种相互依存、相互影响的关系，又要考虑这种天然的“依附性”关系。

　　2.功能的多样性和价值的差异性

　　根据国家林业局2008年颁布的《森林生态系统服务功能评估规范》规定森林有8项生态服务功能。同时．不同林分、不同龄组、不同起源的森林生态服务功能价值也存在较大差异。由于森林的一部分生态功能因被人类利用而转化为服务，这就为我们确认与计量森林生态资产的价值提供了依据。因此，在进行会计确认与计量时，不仅要考虑到森林生态资产多种生态功能价值，又要从分类核算的原则出发。反映不同林分、林龄及起源的森林生态资产的价值。

　　3.外在经济性和公共物品性

　　外在经济性在林业中是最普遍的现象。森林发挥的生态效益是巨大的，这种巨大的生态效益却通常被非林业经营部门乃至全社会无偿地享用，而不必为此付出相应的费用。同时森林生态效益是一种无形效用，生产者难以对其作出控制，于是无法迫使受益者偿付了补偿费后才能享用其生态效用。因此，森林生态资产这一产品又具有“公共物品”的特性。因此，森林生态资产的这种外在经济性从技术角度来讲难以用货币准确计量，而公共物品性又使得森林生态效益的产出可以不需要经森林所有权发生转移，甚至不需要经过生产者同意就为周围的消费者所利用。森林所提供的生态效益服务具有“公共物品”的特性，又决定了森林生态资产一般不存在市场，没有用市场价值计价方法确定其价值的条件，所以，应更多地考虑非市场价值的计价方法，实现对其价值的确认和计量。

　　4.生态补偿性及对象的选择性

　　森林具有生态、经济和社会三大效益，随着生态环境问题日益突出和社会经济水平的提高，中国在20世纪9O年代中期实施了林业分类经营改革试点，相应地将森林划分为生态公益林和商品林，分别按各自特点和规律运营。商品林以获取经济效益为主要目的(包括用材林、经济林、薪炭林)，其价值补偿可以通过市场交换来实现。而生态公益林以发挥生态效益为主要目的(包括防护林和特种用途林)，因它们具有生态效益的外部性和公共物品性，使得其价值一般都无法通过市场交换来补偿，也即其价值循环及资金循环是不完整的 需要通过政府干预的方式进行补偿。对生态公益林实行经济补偿已经成为全球性的趋势。同时，由于森林生态效益的受益范围的大小不同，对于受益范围大的公益林通常由中央政府负责提供补偿，受益范围小的地方性公益林通常由地方政府负责提供补偿。事实上，对某些生态等级不是很高的公益林也是允许进行科学合理与适当利用的．而商品林在没有采伐之前，也同样具有发挥生态服务的功能，但由于目前国家财力有限，森林生态效益补偿制度主要针对的是生态公益林而非商品林。因此，在进行森林生态资产的确认与计量时 应从重要性原则出发，着重明确在现有条件下能够纳入会计核算范畴并得以在会计信息载体上反映的森林生态资产，如可主要考虑生态公益林的生态服务功能，同时，将森林生态效益补偿作为相应的会计要素进行核算。

　　5.非增性与非减性

　　森林生态资产作为一种特殊资产，其最大特点之一是森林生态资产的增加有时并不意味着其实体资产的增加。森林生态资产与实体资产的增加之间有时没有必然的联系 、香目反 ，森林生态资产往往伴随着实体资产的减少而让入感受到。如据统计， 目前世界热带林每年的消失率约为0.6％～1.0％，平均毁林面积达1700万hm²·a¹ ，由于大面积的热带原始林被毁，导致热带林中生物多样性的丧失，但是，有时森林实物量的减少，也并不一定会减少森林生态资产。如林场在林区对防护林和特种用途林等进行的抚育性质的采伐，不一定会减少森林生态资产。换言之，林木资产等实体资产的减少，意味着森林实物量的减少，而森林生态资产的形成，并不意味着一定要减少森林实物量，如森林在提供上述各生态服务或产品时，并不减少森林的质量和数量。总之，森林生态资产与森林实体资产虽然同源于森林资源同一载体，但森林生态资产的增减与其实体资产之间并没有必然的联系。这一特点无疑给两者之间存在的一些共同成本(如相关的营林成本)的分摊带来了困难。

　　6.市场发育的不完备性及生产经营过程的风险性

　　森林服务按市场的发育程度可分为已市场化的、准市场化的和未市场化等几种情况。像活立木、木材、多种产生非林木产品的资源资产等一般都可以市场化，从而具有市场价格，因而对它们进行确认与计量相对比较容易。目前，有一些森林生态资产已处于准市场化状态，可以进行一定程度的计量和计价，如根据Landel1 Mills对全球森林生态服务市场的回顾，国际上已有280多个森林生态服务市场化(实际或计划)的案例，其中森林碳汇75个，生物多样性交易72个，森林水文服务61个，森林景观交易51个，其他森林生态服务28个，但国内主要在森林流域服务、森林景观游憩服务和森林维护生物多样性服务方面产生不少成功的市场交易案例，森林碳汇交易潜力很大。因而大多数的森林生态资产尚处于未市场化状态，是无法进入交易市场的。同时，由于森林生态资产对于林木资产等实体资产(主要是林木资产)的天然“依附性”，而林木资产是存在于自然界，易受自然灾害的破坏和人为因素的影响，即林木资产在经营管理过程中具有较大的风险性，致使森林生态资产的生产经营也存在较大的风险性，如一旦某种野生资源被发现具有经济价值，往往在数年内就会出现资源枯竭，生物多样性产品的国际非法贸易引起许多生物多样性物种的消失，某些自然景观旅游区游客人数超过自然生态系统承载能力引发生态退化等。因此，在对森林生态资产的会计确认与计量过程中，针对其市场发育的不同情况应考虑采用不同的计量方法，在使用公允价值计量时，更应当特别注意其会计信息的可靠性。

　　7.计量的复杂性和困难性

　　相对于林木资产等实体资产而言，森林生态资产的计量复杂和困难得多。除了上述几方面特殊性影响之外，其复杂性还表现在由于受学科背景、技术方法、研究区域资源收集等因素的限制，森林生态资产的定量化是多学科(林学、生态学、经济学和会计学等)的综合研究领域E引。目前，在许多理论和研究方法上还存在一些亟待解决的问题，这为准确计量森林生态资产带来了困难，因此，森林生态资产的价值计量是个世界难题。其困难性主要表现在目前森林生态资产的市场交易还很少，更谈不上存在比较成熟市场，森林生态资产的寻价比较困难，这必然会影响到其价值计量结果的可靠程度。虽然森林生态资产存在诸如计量的复杂性和困难性等问题，但这并不意味着对森林生态资产不能进行货币计量，而只是说明有关森林生态资产计量问题还需要进一步地探讨与研究。

　　森林生态资产的会计确认包括初始确认和再次确认2个层次，其中初始确认着重明确在现有的条件下能够纳入会计核算范畴并得以在会计信息载体上得到反映的森林生态资产的类型．以及初始确认的时间和方法；在此基础上，着重解决的是如何根据会计核算的重要性和充分揭示惯例，将“森林生态资产”在相关的会计报表上列报，并通过报表附注详细说明，即实现再次确认。

　　目前，关于森林生态资产包括哪些类型或内容尚存在争议。笔者认为：在目前中国还没有制定森林生态资产会计准则或核算办法之前，在会计确认时，可以参考国家林业局2008年新颁布的《森林生态系统服务功能评估规范》规定，即将森林的涵养水源、保育土壤等8类作为资产核算的内容纳入会计核算范畴，以确保会计信息的权威性和可比性。当然，具体核算时又要根据不同营林单位森林生态服务的发挥情况进行确定，因为森林所具有的诸多生态功能并不一定全部发挥作用。

　　森林生态资产的外部性和公共物品特性，决定了其一般不存在市场，通常无法在市场上实现交易，相应地，也就不能获取交易的原始凭证。对森林生态资产的会计确认与计量，进行账务处理时又必须依据原始凭证。因此，如何依据原始凭证何时将森林生态资产纳入到会计信息系统中，就成了一个难题。考虑到森林生态资产特殊性，其价值通常需要聘请外部独立的森林资源资产专业评估机构来确定，通常会涉及到省林业勘察设计院、森林资源监测中心、森林资源资产评估公司等。因而，解决这个难题可设想采用如下思路：首先，根据各单位待评估的森林生态资产的具体情况，选取相应的森林资源资产评估机构，对各森林生态建设及保护单位的森林生态资产进行评价，并出具评价证明，由此作为原始凭证。由于森林生态效益的发挥是持续不断的，即森林生态资产的价值是处于动态变化之中的，同时考虑到会计操作成本，为此，森林生态资产的价值评估可考虑每年评估一次，保持与会计日历年度的一致，从而既能相对节约信息提供的成本，又可以基本满足对其进行会计确认与信息披露的需要，由此实现再确认。各单位在收到森林生态资产评价证明时，将森林生态资产纳入到会计信息系统中，予以账务处理。对于森林生态资产会计信息的披露仍然属于财务会计的范畴，仍然可以也应该在现有的财务会计框架之内进行反映．那么。森林生态资产的会计确认与一般意义上的会计确认也就没有本质的区别。对于森林生态资产的会计确认，应该认真对照财务会计和林业会计的目标的要求行事，并严格以财务会计和林业会计中的假设和基本原则为依据。在制定了有关森林生态资产会计准则或核算办法之后，当然应该以这种准则或办法作为直接的依据。