资源性资产

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资源性资产(resources assets)

　　资源是由人们发现的有用途和有价值的物质，由于资源具有量、质、时间和空间等多种属性，因而它应当是一个动态的概念。在可待续发展理论的指导下，系统研究自然资源的生态循环及与之相适应的经济循环规律便成为我国经济学科领域的一个新课题。作为对其经济循环过程从量化角度进行全面反映和控制的会计，也有必要进行以下专门研究。

　　对资产概念，可从以下四个方面得到比较全面的理解：

　　1、从其本质特征来看，资产是一种经济资源，企业能够借助于它的运用而在未来获得一定的经济利益。从经济学角度所说的资源一般指稀缺资源，效用是经济资源能够成为资产在自然属性上的必备条件。此外，作为资产，在社会属性上又必须存在稀缺性，即为了获取它必须付出一定的代价。

　　2、从其所有权特征上来看，资产是由某个企业实体所拥有或者控制的资财。一项资源能否被视为某经济实体的资产，关键要看该实体有无对其自主支配的权利，而不应与法律上“所有”的概念相混淆。

　　3、从存在形态上来看，资产可以是有形的物质，也包括无形的经济权利。

　　4、资产由过去的交易或事项形成，因而能够用货币尺度或实物等量度对其进行计量。

　　自然资源作为一项特殊的长期资产存在于特定的会计主体中，其数量随着资源产品的产出而逐渐消耗，以至衰竭。

　　随之，其价值随着资源储量的逐渐消耗而转移至资源产品成本中，构成产品成本的主要部分。自然资源的耗减，相应地造成生态资源的损失，生态资源的损失也应由资源产品成本来负担。由于通过资源的开发利用生产出资源产品，从而给所有者和控制者带来一定的收益和财富，所以资源也是一种资产，但这种资产与一般会计上所说的资产有所区别，可称之为资源性资产。

　　资源性资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币，实物或其他量度计量，能带来未来效用的资源。资源性资产具有经营性和非经营性，而且能在一定条件下相互转换。其经营性属性，可以给使用者带来经济利益，而非经营性属性也可以带来一定的生态效益或者间接经济效益。总之，资源性资产是实实在在的资产，能够带来未来的效用，是人类活动的重要基础，应成为会计核算的内容之一。

　　在资源会计核算中，能够确认为资源性资产的应该具备以下三个方面的条件：

　　1、可确定性。可确定性包括三个方面的含义：一是资源的内容可以确定。尽管资源的种类繁多，但可以根据其各自的特点对其范围、形态、质量和可利用程度加以确定。只有这样，才可以根据每种资源的特征，选用恰当的方法和手段对其进行计量和核算，提供相关信息。二是各种资源的储量可以确定。三是资源的用途可以确定。

　　2、合法控制性。指对某一经济资源的控制权是由某一行为主体所直接拥有，因而可以直接使用和支配，并且有分享收益的权利，同时经济资源受法津保护，其所有者和经营者能合法地受益。凡是不能得到法律保障的资源，尽管是可以直接控制的合法资源，也不能确认为资源性资产。

　　3、可计量性。即对于种类繁多的各种资源，都可以从一定的角度，采用一定的方式对其存量、变量和增量用价值量进行计量，可以从价值角度提供资源变动情况及相关信息。尽管资源随着人们的开采和利用日益具有稀缺性，但人们对资源有用性的认识也在不断地提高，因而其价值的确认也具有无限度的可增加性。相应地，尽管资源性资产增量和变量的变化难以用货币量度进行确认，但若将其建立在可计量性假设的基础上，对其结果就可作出合乎逻辑的解释。

　　根据资源性资产的确认原则，尽管建立在劳动价值理论基础上的计量基础，如历史成本、重置成本、可变现净值等都可以在计量中得到不同程度的运用，但由于其会计计量的特殊性和复杂性，还应当考虑以下特殊要求：

　　1、计量尺度的多元性。由于资源的种类繁多，存在的物质形态各异，完全用货币作为统一的计量尺度就存在着一定的困难。为满足提供资源性资产会计信息的需要，使其具有较强的可理解性，应当较多地运用实物量度和其他量度，这是资源性资产会计核算的一个特点。从区域上分析，资源性资产的核算应包括宏观、中观和微观核算。宏观是指对国家范围内的资源性资产进行核算；中观主要是指从区域范围对本区域的资源性资产进行核算；微观主要是拥有资源性资产使用权的企业核算其所使用的资源性资产。由于货币量度和实物量度在考核中的作用不同，在使用范围上也有所侧重：宏观与中观核算主要是实物量的计量，投入与产出的平衡和资源储存量的计量；在微观核算上主要是价值量的计量。

　　2、计量结果的相关性。在传统会计计量中，“真实、可靠”是一个不变的信条。但资源性资产计量的创新要求摒弃传统的束缚，更强调相关性。由于资源性资产计量的不确定性大，变动比较频繁，存量和增量确定的准确度受到一定时期勘探、开发等方面技术条件的制约，因而计量结果只具有相对的准确性，资源性资产只能作为递耗资产在会计账簿上进行有限反映，即其本身的价值难以反映出来；与资源性资产有关的勘探、开发、开采成本等则可以在会计账簿上反映。

　　3、计量属性的交叉性。这主要是指在资源性资产核算中对计量属性的选择并不是唯一的。资源性资产一般不通过市场买卖，因而建立资源性资产的计量体系，必须找到适合其特点的计量基础。从资源性资产的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，效用性构成了资源性资产的价值源泉；稀缺性决定了其价格的高低；替代性决定了计量必须引进边际概念；非交易性决定了其价值的确定必须借鉴数学方法。依据上述分析，可以建立起以边际效用价值理论和劳动价值理论为基础的计量基础。这种方法的特点如下：①以货币为计量单位，以稀缺性来确定资源性资产的价值大小、效用是用来表示人类在消费资源物品时感受到的满足程度，于是产生了“满足程度”的度量。按照边际效用价值理论的原理，效用可以用来衡量资源性资产的价值，在这一问题上，西方经济学家提出了基数效用和序数效用的概念，以及基数效用无差异分析法和序数效用无差异分析法。效用如同长度、重量等概念一样，可以具体衡量并加以确定，表示效用大小的单位称为效用单位。②以模糊数学、机会成本等方法作为计量属性来计算资源性资产的价值，如采用资源价值评估法、交换价格分析法和统计信息分析法等。

　　将资源性资产纳入会计核算体系，将对财务会计理论产生深远影响。

　　1、对所有者权益理论的挑战。关于财务会计中的所有者权益有两种不同的观点，即所有权理论和主体理论。按所有权理论，企业不论持续经营或歇业清算，其净资产的所有权和其他权益均应归于所有者（业主）；而按主体理论，企业在持续经营中，其净资产的占有、使用、收益和处置等权利均归属于作为一个独立的经营主体和会计主体的企业本身，否则，企业就不能成为法人，实行自主经营和自负盈亏。这两种理论仅从企业本身或所有者的角度分析问题，而资源性资产的所有者是国家或其代表机构，使用者却是开发利用资源性资产的企业，由国家控制资源性资产的所有权时，往往是名义上的所有权，不存在对资源使用有效调控的机制；仅拥有资源使用权的经济组织对资源性资产常常实施掠夺性的开采，因而无法采用主体理论和业主权论的会计等式，从而对所有者权益理论提出了挑战。

　　解决这一问题则需扩展权益理论，将企业相关群体的利益纳入到权益理论中来，视所有的相关群体都是企业利益的收受者。这决定了核算所采用的权益理论不能局限于某一个企业，而应纳入社会因素，企业得益于资源性资产的收益应归于社会进行分配。同时，为了符合会计核算的特点，须引入基金理论。基金理论侧重于从事业务活动的单元，并将业务活动单元称为基金。在此基金被定义为因法规、规定及限定而引起的，并按特定目的设置账户来记录资产、负债余额及收支自相平衡的会计主体。引入基金理论可解决所有权与使用权相分离的问题，可以在财务报表中恰当地反映资源性资产。

　　2、对会计真实性原则的影响。真实性原则是指会计核算要以实际发生的经济业务为依据，客观真实地反映经济业务、财务状况与经营成果。一般情况下，根据合法的原始凭证进行核算就被认为具有真实性。而资源性资产的所有者往往凭借权利而获得所有权，加之资源性资产计量的模糊性，很难取得符合财务会计核算标准的原始凭证。依据真实性原则，会计难以将资源性资产纳入核算体系。解决这一矛盾则需对真实性原则的标准进行调整，可将真实性原则表述为：会计的一项计量或叙述，与其所表达的现象或状况一致或者吻合。这一表述使真实性原则的标准化为计量或叙述，即根据资源性资产的特点选用正确的计量方法或计量尺度对资源性资产进行计量。

　　3、会计核算体系与报表体系的变化。将资源性资产信息纳入现行会计模式必将扩大资产定义的内涵以及报表信息的内容，资产负债表中将增加资源性资产

　　及计提折旧的科目；同样，企业采取的获取生态资源和改善生态环境所获得收入和所发生费用等业务的核算扩展了收入和费用要素的内容，损益表中必将相应增加有关的科目。此外，由于资源性资产计量的特殊性，一些难以计量和没必要计量的信息必将在报表外予以披露。

• 《资源性资产评估》