有限納稅義務

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什麼是有限納稅義務

  有限納稅義務是指被繼承人(贈予人)與繼承人(受贈予人)在境內既無住所亦無常規居所,其納稅義務僅限於按德國資產評估法所列舉之境內財產。

有限納稅義務的解析[1]

  如果某自然人非德國“居民”,即在德國既無住所,也不習慣性居住,且不承擔擴展的無限納稅義務,那麼根據德國《個人所得稅法》第1條第4款的規定,其應就《個人所得稅法》第49條第1款規定範圍內的境內所得承擔有限納稅義務。

  德國稅法規定與國際法原則的一致性實際上,現行的國際法並沒有對稅收管轄權做出限制,明確禁止雙重徵稅。原則上每個國家都有權自行規定,對“稅收外國人”是否徵稅和徵多少稅。這是稅收管轄權作為國家主權之構成成分的重要體現。德國1949年《基本法》第25條第2款的一般性規定只是禁止納稅義務在空間和納稅人群體上的無限延伸,要求對稅收外國人的徵稅必須限制在與德國有關的那部分所得範圍內。據此,稅法如果對與本國沒有足夠聯繫的外國所得也進行徵稅的話,才構成違憲。而對於何為“境內所得”,德國《個人所得稅法》做出了詳細的規定。如,第49條第1款第2a項要求,可視為承擔有限納稅義務的經營所得的,必須是在德國境內設有《稅收通則》第13條規定的常設機構或長期代表處。對於獨立個人勞務(德國《個人所得稅法》第49條第1款第3項)和非獨立個人勞務(第49條第1款第4項)則取決於該勞務是否在德國境內從事和使用。其中,所謂“從事”是指納稅義務人在德國境內工作,所謂“使用”是指在某地使勞務可用化,另外還包括獨立的工作。關鍵是,納稅人自己必須為德國生產了物質或精神勞動產品。此外,境內所得的確定還與納稅人的住所、居所和總機構所在地(第49條第1款第5a項),以及行政登記(第49條第1款第6項)等因素有關。

  德國《個人所得稅法》第l3條至第23條還對各種所得的具體形式和要求進行了界定,所以《個人所得稅法》第49條第1款列舉的各種形式境內所得究竟屬於何種所得,還應符合相應的規定。

  也就是說,德國《個人所得稅法》為承擔有限納稅義務的境內所得設置了兩道限制,即不僅在形式上必須是來源於德國境內的所得,而且在內容上還需符合具體法律規範的規定。例如,一個承擔有限納稅義務的企業主必須從事了符合《個人所得稅法》第l5條第2款的經營活動,必須在德國境內獨立地、持續地、抱有盈利目的地參與了經濟流轉,以期從經營活動中獲取收益。此外,在個人所得稅的徵管實踐中,還應採取“孤立的考察方式”,以判斷某所得是否是來源於德國境內的所得。此即德國《個人所得稅法》第49條第2款所規定的:“存在於外國的、與徵稅有關的特征,若考慮了它就不符合本條第1款意義上的境內所得標準的,則不予考慮。”根據孤立考察方式,儘管根據某所得在外國的情況不應認為它是來源於德國的所得,但仍可能被認為是德國境內所得。這一規定充分反映了德國稅法維護國家稅收管轄權的努力。

  舉例來說:出租土地,既可以產生租賃所得,也可以產生經營所得。根據德國《個人所得稅法》第2l條第3款之規定,租賃所得相對於經營所得來說是第二性的。若某一非居民自然人,在德國境內出租一塊土地,取得租賃所得,根據《個人所得稅法》第1條第4款和第49條第1款第6項,應就該所得承擔有限納稅義務。但是,如果該土地的所有人是外國的資合公司,土地屬於營業財產,出租土地所得根據《公司所得稅法》第8條第2款屬於經營所得,那麼根據《個人所得稅法》第49條第1款第2a項的規定,只有在該公司在德國境內有常設機構時,出租土地所得才能被視為來源於德國的所得。該公司如果在德國境內沒有《稅收通則》第12條規定範圍內的常設機構,那麼與自然人的情況相反,該資合公司的出租土地所得不應承擔有限納稅義務。然而,根據孤立考察方式,出租的土地屬於資合公司營業財產的情況存在於外國,不應予以考慮,而只考慮土地在德國境內,出租該土地獲取了所得。所以,該資合公司在德國稅法意義上,並沒有取得營業所得,而是取得了租賃所得,根據《個人所得稅法》第1條第4款和第49條第1款第6項之規定,應就企業租賃所得承擔有限納稅義務。

有限納稅義務人的法律規制[1]

  與無限納稅義務人相反,德國稅法規定有限納稅義務人僅就來源於德國境內所得承擔納稅義務,亦即遵循所得來源地原則。這是一條國際稅法上普遍承認的原則。具體而言,德國《個人所得稅法》在有限納稅義務人的法律適用上,規定了以下原則和內容:

  1.客體凈所得課稅原則對有限納稅義務人應稅所得在計算成本費用損失扣除時,原則上與無限納稅義務人一致,基本適用同樣的法律規範。但《個人所得稅法》第9a條不適用於有限納稅義務人,該條對各類所得規定了一個成本費用支出總扣除額。所以。總體上來說,計算有限納稅義務人的應稅所得時也適用客體凈所得課稅原則。

  2.不適用主體凈所得課稅原則根據德國《個人所得稅法》的第50條和第50a條的特別性規定,在確定有限納稅義務人的納稅義務時,其人身情況將不予考慮。也即計算應納稅所得時不再扣除子女免徵額、家庭支出免徵額、特殊支出等項目,即不適用主體凈所得課稅原則。

  在計算應納稅額時也不考慮其婚姻家庭狀況,不適用配偶共同納稅程式。此外,根據德國《個人所得稅法》第50條第3款第2句的規定,對承擔有限納稅義務的所得實行最低25%的稅率,且不設免徵額。

  3.對受雇者的特別優惠如果自然人因受雇佣而取得負有限納稅義務的非獨立個人勞務所得,那麼根據《個人所得稅法》第50條第1款第5句,該所得可以扣除《個人所得稅法》第9a條第1款規定的受雇者免徵額,以及第1OC條規定的特殊支出和養老金免稅額。

  如果特殊支出超過了這一法定的額度,只要是納稅人可以提供證據加以證明的,就可以按其實際費用支出扣除。且該所得不適用最低25%稅率的規定,也可適用配偶共同納稅程式。德國個人所得稅法》對受雇者課稅規定這些特別優惠政策,主要是基於這樣的考慮:受雇者大多只能獲取工資薪金所得,並用於個人生活,所以必須對其人身情況加以考慮。這種規定也從一個側面說明瞭德國稅法對人權的關切。

  4.徵納程式的特殊性

  (1)原則性規定與例外有限納稅義務具有類似對物稅的特征,特別是在根據德國《個人所得稅法》第50條第5款第1句實行源泉扣繳的情況下,這一特征表現得更為突出。根據《個人所得稅法》第50a條,源泉扣繳的徵稅方式適用於工資薪金,另外也適用於董事費、藝術和體育表演所得以及動產使用費和權利轉讓費等項目上。源泉扣繳是按毛收入征收的,扣繳時原則上並不減去工作費用和其他特殊費用支出,客體凈所得課稅原則在此不適用。通過源泉扣繳程式,使承擔有限納稅義務的所得不再與其他所得發生聯繫,共同計算納稅。德國對實行源泉扣繳的有限納稅義務所得規定的稅率基本上都是25% ,對於董事費甚至課以30%的稅率。除了源泉扣繳稅額外,有限納稅義務人事實上必然還要承擔一定的工作費用等支出,所以源泉扣繳方式在經濟上會給有限納稅義務人帶來相對較大的負擔。

  當然,德國稅法對承擔有限納稅義務的所得也並不都實行源泉扣繳,對來自德國境內的經營利潤就不適用此程式,而是將之與其他所得合併計算估稅。這是一個例外。

  (2)對有限納稅義務人權利的保護德國為了避免憲法禁止的徵稅權濫用,還在《個人所得稅法》第50條第5款第2句第3項中規定,如果與所得有直接經濟聯繫的費用支出高於所得的50% 以上,納稅義務人就可以申請國家退還全部或一部分預繳稅款。如果預繳稅超過扣除上述費用支出的實際所得的50% ,國家就應實施退還程式。例如:某承擔有限納稅義務的藝術家獲得了10000歐元的所得,其成本費用支出為7000歐元。預繳稅應為25% ,即2500歐元。而扣除費用後的實際所得為3000歐元,也就是說實際稅負達到了83%。根據《個人所得稅法》第50條第5款第2句第3項的規定,應將超出實際所得50%的那部分預繳稅1000歐元退回。該藝術家最後繳納的預繳稅額為1500歐元,即實際所得的50% 。

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參考文獻

  1. 1.0 1.1 朱大旗,壽舒寧.德國個人所得稅法中的無限和有限納稅義務.中國人民大學法學院.首都師範大學學報社會科學版2006年5期
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