秘密准备

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秘密准备的涵义

  “谨慎性原则”是保障高质量会计信息的核心原则之一。然而只要坚持谨慎性原则,在会计的计量当中存在估计数,就会产生秘密准备金。

  顾名思义,秘密准备就是“不公开的、未言明的”准备。按实行“准备会计”的典型国家德国的解释,这种准备虽然客观存在,但却不反映在资产负债表上,从而形成了秘密准备。

  可见我们对会计的秘密准备可以从以下两个方面进行理解:第一是会计的秘密准备是属于所有者权益。第二是秘密准备不在资产负债表上进行反映。

  秘密准备产生于会计计量过程,是谨慎性原则“不得多计资产收益,少计负债或损失”的极端的反映。产生秘密准备的具体方式很多,可归纳为三点:①低估资产价值资产价值被低估会相应地加大费用和损失,从而减少当期利润,比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成公积金,但会计报表中没有任何反映,因此形成了秘密准备。②高估负债价值在资产总额一定的情况下,高估负债同样会减少所有者权益,比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”,只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”于负债之中。③高估或提前确认费用、损失,以及低估或推后确认收入其形成结果与低估资产、高估负债相同,同样会低估当期利润,从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。

  根据以上分析,我们可以把秘密准备分为两个部分,第一是低估资产价值的,秘密准备表现为减少的所有者权益,且项目金额都不在资产负债表上进行反映,我们不防称为狭义的会计准备金;第二是高估的负债等于减少的所有者权益,其包含在资产负债表上,但无单独项目反映,以上两类。

  必须指出,狭义秘密准备金是不在资产负债表上反映的,但不在资产负债表上反映的资产并不都是秘密准备金。因此,秘密准备金的另一前提条件是“必须是在资产计价过程中产生的,而且这种资产具有在资产负债表上反映的责任或至少具有一种反映的选择权”。显然,秘密准备金的”释放”将直接形成企业利润,因此,秘密准备金在性质上应属于业主权益。

  会计上的“准备”或“准备金”,从性质上看有两类:一类是负债性质,另一类是所有者权益性质。负债性质的准备在性质上往往被理解成为负债或直接就是负债。例如预计负债,其支付的时间和金额都具有不确定性,实质上就是一种债务准备;再如资产减值准备,虽然在资产负债表上起着抵减资产价值的作用,但实质上是应付的未来风险,具有负债性质。具有负债性质的准备都以独立的项目反映在资产负债表或资产负债表的附表——资产减值明细表中,因此不是秘密准备。所有者权益性质的准备实际上是一种公积金,有两种存在形式:一种是明的,另一种是暗的。明的准备以单独的项目反映在资产负债表的所有者权益中,像资本公积盈余公积等;暗的准备既没有反映在资产负债表中,也没有反映在所有者权益明细表中,但它们确实被作为一种公积金保留下来了,从而形成了一种所有者权益性质的秘密准备。以下通过分析秘密准备的产生来进一步说明秘密准备的秘密性和所有者权益性质。

  秘密准备产生于会计计量过程,指导思想是高度或极端的稳健。根据稳健原则的原有含义:对于资产和收入,宁可低估不可高估;对于负债和费用或损失,宁可高估不可低估。但当估计的资产和收入金额低于实际金额,或估计的负债和费用高于实际水平时,就形成了秘密准备。第一,低估资产价值。资产价值被低估会相应地加大费用或损失,从而减少当期利润。比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成了公积金,但会计报表中没有任何反映,因此形成了秘密公积金(准备)。第二,高估负债价值。在资产总额一定的条件下,高估负债同时会减少所有者权益。比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”,只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”在负债之中。第三,高估或提前确认费用、损失,以及低估或推后确认收入。其形成的结果与低估资产、高估负债相同,同样会低估当期利润,从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。

  综上所述,秘密准备是没有反映在资产负债表中的、属于所有者权益性质的公积金。其形成方式是低估资产、高估负债、高估或提前确认费用损失,以及低估或推迟确认收入。

秘密准备的优点和危害

  一、秘密准备的优点和危害

  秘密准备的存在有某些优点,尤其是处于单纯稳健考虑而形成的秘密准备,对某些利益相关者而言,优点可能会大于不足。首先,单纯稳健考虑的秘密准备的最大得益者是银行债权人,因为企业资产少报得越多,它们从资产上得到的贷款保障或其他信用保障也越大。其次,秘密准备的另一得益者是企业,因为在现代市场经济条件下,企业的生产经营环境具有许多不确定性,秘密准备的存在有利于企业应付未来的不测风险。最后,单纯稳健考虑的秘密准备对某些投资人尤其是潜在的投资人也是有利的,因为企业稳健的陈报有利于其作出较为谨慎的投资决策,并且稳健的陈报总比乐观冒进的陈报对投资者的危害性要小。

  但是,秘密准备也存在许多不足甚至是严重的危害。首先,会计的本质特征是“反映真实”,秘密准备的存在不符合这一特征;其次,秘密准备的存在一般会减少企业的当期利润,由此为企业管理当局少分甚至不分利润提供了借口,使现有股东的利益受到损害;再次,秘密准备的存在会影响到国家税收或税收征管;最后,秘密准备的存在会影响到会计信息的真实性,从而会误导某些信息使用者的决策。尤其严重的是,企业可能会为了某一个体或某些个体的利益而通过随意或有针对性地计提秘密准备来操纵利润。被操纵了的利润会严重影响信息使用者的决策尤其是投资者的决策。

  由于秘密准备存在上述不足或重大危害,因此大多数国家都不鼓励秘密准备的存在,并且一般都严禁随意计提秘密准备或为操纵利润而计提秘密准备。但是,大多数国家又不完全禁止秘密准备,世界各国的会计准则或法律框架内一般都有一定的秘密准备存在。这种现象的存在,除了因为秘密准备有一定的优点外,还因为:第一,会计准则允许一些产生秘密准备的计价基础和方法存在,比禁止这些基础和方法更有利于保证会计信息的相关可靠;第二,在某些经济业务事项不是十分重要的情况下,允许对这些经济业务事项采用一些产生秘密准备的计价基础和方法,有利于简化会计核算;第三,秘密准备是为了追求某项更重要的信息的真实性所付出的必不可少的代价,或者说是坚持历史成本原则和稳健原则而产生的。

 二、会计秘密准备的利弊分析:

  (一) 优点分析。

  秘密准备的存在具有某些优点,尤其是处于单纯稳健考虑而形成的秘密准备,对某些利益相关者而言,优点可能会大于不足。

  首先,合法合规的秘密准备有利于保护债权人利益;其次,能够提高企业应付未来不测风险的能力,提高企业的市场竞争能力;最后,对于投资者来说,企业稳健的陈报有利于其做出较为谨慎的投资决策。

  企业常常会在以下两种情况下利用秘密准备,发挥其“优点”。

  1 企业出于避税的目的而计提秘密准备 如我国税法规定企业发生年度亏损的,可以用下一年度的所得弥补:下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是弥补期最长不超过5年。如果企业上年度亏损,本年度盈利,且盈利大于亏损或企业在连续5年内的盈利之和大于亏损,企业很有可能通过计提秘密准备来调节当期损益使盈亏相抵以达到逃避企业所得税的目的。

  2 上市公司为避免停牌也有可能计提秘密准备 我国法律规定,上市公司在预计扭亏无望的情况下,通过计提秘密准备将当年的亏损加大,为下一年度的盈利做准备,一方面可以避免停牌,另一方面给投资者以潜力股的假象,从社会上筹集资金,侵害投资者的利益。

  (二) 危害分析。

  秘密准备也有多方面不足,甚至存在危害性,尤其是违规性的秘密准备。首先,会计的本质特征是“反映真实”,秘密准备的存在不符合这一特征;其次,秘密准备的存在一般会减少企业的当期利润;再次,秘密准备的存在会影响到国家税收或税收征管;最后,秘密准备的存在会影响到会计信息的真实性。

  三如何看待、利用和克服秘密准备在当前和今后相当长的一段时间内,秘密准备的存在将是必然的。那么如何看待、利用和克服秘密准备呢?

  (一) 正确理解秘密准备金。

  形成秘密准备金必须有一个合理、合法的前提,是在会计准则或是会计法等会计规范的框架下,适当地运用税法所给予的优惠条件而”自然”形成的,或者是在目前以谨慎性原则为基础的会计模式下“自然”形成的。因此,企业必须按照谨慎性原则的要求“合理预计可能发生的损失和费用”,决不能违规违法随意计提秘密准备金。

  (二) 合理地应用秘密准备金。

  对于企业而言,在合法、合规的前提下,可以充分利用秘密准备来实行稳健的财务会计战略,以应付未来的不测风险。但必须注意以下三点问题:首先,企业必须能够区分合规性秘密准备和违规性秘密准备。其次,必须坚持一致性原则,禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换。

  (三) 充分披露秘密准备金。

  秘密准备金的存在与会计报表尤其是资产负债表的公允表达是一对矛盾,会计信息的相关性要求资产负债表能公允反映资产、负债的价值,最好是“公允价值”,但是资产负债表的公允表达无异于消除秘密准备存在的前提条件一一“合理的低估资产、高估负债”,两者的协调必须依靠秘密准备金的充分披露。所以,应该按照“重要性原则”,对:于已经达到一定重要程度的秘密准备,要求企业在会计报表给予充分的披露。

  (四) 完善制度,加强外部监督。

  为确保信息的公允性和谨慎性原则的正确运用,《企业会计制度》于第51条规定:“如有确凿证据表明企业不恰当运用了谨慎原则计提秘密准备的,应当作为重大差错,予以更正”。但这仅仅是一种事后的更正调整措施,其约束力尚不够,笔者建议:我国会计制度应对减值准备和秘密准备做出较具体的界定,应尽量使其具有可操作性,并对其做出法律或规范性的约束;还应该加快完善资本评估市场,以确保会计信息的真实性;加强纳税检查中对秘密准备的检查和惩罚力度,以减少国家的税款损失。

  总之,秘密准备确实存在,在历史成本和稳健原则下,不可能完全拒绝秘密准备。一方面应在会计准则、制度中坚决禁止不当目的的秘密准备,另一方面又要给予秘密准备适当的存在空间。

  同时我们还可以充分借鉴国际惯例,特别是德国等国家的成功经验,使我国准备金制度具有一定的前瞻性和严密性,能够解决会计实务将面临的新问题。只有正确应对秘密准备,完善我国准备金制度,才能“趋其利而避其害”。

我国会计中存在的秘密准备

  虽然我国《企业会计制度》明确规定不得计提秘密准备,且企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用,但秘密准备在我国会计准则、制度和会计实务中还是存在的。

   1.由于资产增值而少计的资产价值。按现行《企业会计制度》规定,对于资产的减值,应计提减值准备,并且在资产负债表中反映资产的净值;而对于资产的增值,则一般不允许作任何反映,由此可能会导致资产价值被低估。

   2.采用一次摊销法而少计的低值易耗品包装物的价值。一次摊销法将低值易耗品、包装物的价值在领用时一次摊入成本费用,从而减少了当期利润,但它们的价值并不是在领用时一次消耗掉的,而是在其整个寿命期或使用期内逐渐消耗的。因此,一次摊销法会高估当期成本费用,低估当期资产和利润。

   3.由于采用加速折旧法而少计的固定资产价值。采用加速折旧法,每期计提的折旧费与固定资产价值的实际损耗并不一致,往往会快于实际损耗,并且常常会形成固定资产价值已经折旧完毕而固定资产仍在继续使用的情况。因此,加速折旧法会使某些时期的折旧费被高估,固定资产价值和收益被低估。

   4.由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时,后进先出法虽然会使当期的销货成本和毛利更接近现实,但却会低估存货价值。这部分被低估的价值在以后时期会直接转化为利润。

   5.由于研究开发支出费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出,但现行会计制度将这部分支出直接计入当期损益,由此会低估无形资产价值,高估当期费用和低估当期利润。

   6.非货币性交易采用历史成本计价而可能少计的换人资产的价值。非货币性交易换入的资产采用换出资产的历史成本计价,当换入资产的公允价值大于换出资产的历史成本时,就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用时转化为利润。

   7.由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准备或计提的减值准备高于资产的实际减值时,就会少计资产价值而多计费用或损失。

   8.将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计准则的规定,或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时,就会多计负债和费用。

  9.少计或推后确认收人而少计的利润。

  以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备,它们可分成两类:合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的,是实行稳健原则的合理结果,第1类至第6类属于这种准备。合规性秘密准备按形成的原因又分为:坚持历史成本形成的,如第1类和第6类;允许多种计价选择形成的,如第2、3、4类;特殊考虑形成的,如第5类。需要说明的是,合规性秘密准备在会计实务中的存在不一定都是合规的,因为合规性秘密准备可能会被用于违规或非法目的。如为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换就违反了一致性原则。违规性秘密准备是违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的,是不允许存在或被禁止的。第7、8、9类都属于这类秘密准备;假借第1类至第6类的名义而有意低估资产、利润而形成的秘密准备也属于这一类。《企业会计制度》规定“不得计提秘密准备”就是指的这一类。违规性秘密准备按形成的原因又分为单纯的过分谨慎形成的和处于操纵利润目的而形成的两类,前者的危害较小而后者的危害更大。

  对于企业而言,可以充分利用合规性秘密准备来实行稳健的财务会计战略,以应付未来的不测风险。但必须注意以下问题:首先,必须能够分清合规性秘密准备和违规性秘密准备;其次,必须坚持一致性原则,禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换;再次,必须将秘密准备形成的原因、方法以及影响说明清楚;最后,严禁超出会计准则、会计制度规定的范围随意或有偏向的计提秘密准备,不管是处于单纯的稳健考虑还是操纵利润目的。

  对于信息使用者而言,应充分认识到企业秘密准备的存在对他们决策的影响,努力辨明财务报告中存在的秘密准备:一是要认真阅读财务报告中的附注说明资料;二是不能只盯着某一期的财务报告,而是应该根据几期的财务报告数据作出趋势分析。

  对于会计准则、制度的制定者而言,一方面应在会计准则、制度中坚决禁止不当目的的秘密准备,另一方面又要给予秘密准备适当的存在空间。因为在历史成本和稳健原则下,不可能完全拒绝秘密准备。尤其是可以考虑给予中小企业更大一些的秘密准备空间,以提高中小企业应付不测风险的能力。

参考文献

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  7. 李孟顺.《上海会计》
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