成本效益原则

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　　成本效益原则是指作出一项财务决策要以效益大于成本为原则，即某一项目的预期效益大于其所需成本时，在财务上可行；否则，则应放弃。

　　市场经济条件下，企业的目的在于追求最大的经济效益。成本管理要为这个目的服务，必然要讲求成本效益，树立成本效益观念。所谓成本管理的成本效益观念就是成本管理要从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入 (成本)”的必要性、合理性，即考察成本高低的标准是产出(收入)与投入(成本)之比，该比值越大，则说明成本效益越高，相对成本越低；考察成本应不应当发生的标准是产生(收入)是否大于为此发生的成本支出，如果大于，则该项成本是有效益的，应该发生。否则，就不应该发生。可见，在成本效益观念下，成本绝对数并非越低越好，关键看一项成本的发生产生的效益（收入或引起的企业总成本的节省)是否大于该项成本支出。成本效益观念是战略成本管理的重要基础，战略成本管理的方法均体现了成木效益观念。而传统成木管理则强调成木绝对数的节约与节省，而这样做的结果可能是得不偿失的。

　　传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本。这就是成本论成本的狭隘观念。

　　在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。与企业管理的这一基本要求相适应，企业成本管理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观——成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。这里，值得注意的是：“尽可能少的成本付出”与“减少支出、降低成本”在概念是有区别的。“尽可能少的成本付出”，不就是节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高，那末，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本，只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加就是符合成本效益观念的。又比如，企业推广合理化建议，虽然要增加一定的费用开支，但能使企业获取更好的收益；引进新设备要增加开支，但因此可节省设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而发生的检验费及改进产品质量等有关费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业获取最大的效益或避免可能发生的损失。这些支出都是不能不花的，这种成本观念可以说是“花钱是为了省钱”，都是成本效益观的体现。

　　一、内部控制中成本效益原则的涵义

　　成本效益原则是经济学中一个最基本的理性概念,表现为理性的经济人总是以较小的成本去获得更大的效益，一般也被认为是经济活动中的普遍性原则和约束条件，因此也同样适用于企业的内部控制。

　　内部控制是企业为实现既定的经营目标而在内部建立和实施的各种控制方法、措施和程序等所形成的控制机制，这些方法、措施和程序的建立和实施需要付出一定的成本，如设计控制环节、设置岗位、配备人员，确保各控制环节的运行等都必须付出的代价，也可以理解为不建立和实施内部控制可能给企业造成的损失。而内部控制的效益则是内部控制的方法、措施和程序在企业得到良好运行所应达到的控制目标，即：保证财务报告的真实可靠，防止舞弊行为的发生；保证企业资产的安全完整，避免因浪费、盗窃或不当经营决策而产生的损失；改善企业经营管理，提高经营效率，规避经营风险；遵守现行的法律、法规和企业内部的管理制度。内部控制所应遵循的成本效益原则指的是只要企业建立和实施内部控制的效果大于其成本，就是经济合理的，就应当设置和运行该项控制；反之，则不应当采用该项控制。

　　内部控制的成本是现时的，并在一定条件下是可以估量的，而控制产生的效益是建立和实施内部控制所达到的目标，是避免或减少风险和损失的可能性，很显然这种效益是未来的、具有很大的不确定性。在体现价值最大化的经营管理理念的环境中，企业不得不考虑内部控制的成本与效益问题，在建立和实施内部控制时，在可能获得的收益与不设置相应控制可能产生的损失之间做出理性的判断，进行权衡和取舍。

　　二、小企业正确理解和运用成本效益原则应注意的问题

　　小企业因具有经营规模小、组织机构简单、职责难以划分、资金有限、市场风险高等特点，其内部控制的建立和有效运行更容易受到成本因素的制约，因此小企业尤其要正确理解和运用好成本效益原则。在企业实际经营管理中许多控制的成本和效益是难以确定的,有时需要较多的主观判断。由于主观判断的失误会使得必要的控制未能实施而造成更大的损失,或者某些控制成本超过预期效益,使得控制程序得不偿失。因此，需要成本效益原则的应用进行必要的约束，掌握成本效益原则的“度”，以减少操作上的随意性和主观性。同时考虑到成本效益原则只是企业建立和实施内部控制应当遵循的原则之一，而不是惟一原则，因此还应当与以下内部控制应遵循的原则相互协调。

　　1.合法性原则。企业的内部控制必须符合国家有关法律、法规的规定，合法性原则居于首要地位，成本效益原则必须在坚持合法性原则的基础上加以贯彻和运用，小企业不得以不符合成本效益原则为借口拒绝建立相应的内部控制，例如《会计法》明确规定了出纳不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作，那么企业就不能因人员少而让出纳兼任会计岗位。

　　2.相互牵制原则。企业应当保证内部机构、岗位及其职责权限的合理设置和分工，小企业虽然机构设置简单、管理人员有限，但还是要坚持不相容职务相互分离，确保不同岗位和人员之间的权责分明、相互牵制、相互监督。有些小企业出于压缩成本的需要，由少数员工负责日常行政事务、会计核算和资产保管，往往一人多岗，各岗位之间没有泾渭分明的分工，对不相容职务没有进行有效的职责分离，如银行印鉴及支票由一人掌管、采购兼保管等，因此发生贪污、盗窃、挪用等舞弊行为的可能性较大，且不易被及时发现，一旦发生，将给企业带来很大的损失。

　　3.重要性原则。小企业在资源有限的情况下，应当实行有重点的控制，只有将控制成本花费在那些影响企业成败和经营效率的重要事项，才能提高内部控制的效果。在内部控制的设计中，有些小企业片面强调完整性和严密性，照抄照搬大企业现成的制度，设置了过度繁杂的控制程序，抓不住重点，增加了不必要的控制成本，由于这种理念和做法严重脱离企业实际，难以在企业中得到真正的贯彻执行，一定程度上会降低经营管理的效率。

　　4.有效性原则。内部控制应当约束所涉及的企业所有人员，任何个人都不得拥有超越内部控制的权力。小企业内部控制的成败在很大程度上取决于领导的重视和执行程度。在小企业，特别是在民营企业中家族式家长制现象普遍，容易造成任人惟亲，部分人员凭借其特殊身份破坏企业制定的规章制度，企业主也往往越权管理，凌驾于内部控制制度之上，使得内部控制无法有效执行，从而也影响了企业员工对控制的理解与执行。因此在不增加控制成本的情况下，企业领导重视并自觉遵守内部控制能够提升控制的效果。

　　5.时效性原则。对成本与效益的权衡需要较多的主观判断，需要站在企业整体利益的角度上去考虑。当企业的宏观经济政策、市场供求状况、企业规模、经营业务等内外部环境发生变化时，也会导致企业风险重点的转移，因此，对成本与效益的权衡不是一成不变的，而是一个动态的过程，应随企业内外部环境的变化适时进行调整和完善，以确保内部控制的有效性。

　　三、小企业合理运用成本效益原则的方法

　　小企业合理运用成本效益原则，就是力求使有限的成本产生尽可能大的效益，或在不改变某项控制的效益时尽可能降低控制成本，提高内部控制效益或成本比。为此，小企业可以从以下几方面做出努力：

　　1.实行有选择的控制，建立起基本的内部控制制度。在通常的情况下，内部控制的环节越多、控制方法和措施越严密则控制效果越好，但控制成本也越高。这就要求小企业应充分考虑企业规模和业务特点，实行有选择的控制，可从最基础层面的内部牵制、内部会计控制做起，建立不相容职务相分离控制、授权批准控制、文件记录控制、实物资产保全控制、全面预算控制和内部稽核制度。同时根据企业经营活动的业务循环，如采购、销售、付款和收款等循环分别设计控制活动，抓住关键控制点，即在一个业务处理过程中起着重要作用的那些控制环节，如果缺少这些控制环节，业务处理过程很可能出现错误和弊端，达不到既定目标。对关键控制点应特别强调相互牵制的设计，在横向上一项业务至少要经过两个或两个以上相互独立的部门或人员，在纵向上一项业务也要经过两级或两级以上的岗位和环节，以使上下级相互监督。在不能做到职责划分的情况下，应当加强事后的监督检查。

　　2.注重内部控制环境建设。控制环境是指建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素，包括人员的品德操守与素质、管理者的经营风格与经营理念、组织结构和人力资源政策与程序等内容，它决定内部控制的基调和企业文化的氛围，直接影响着企业员工的控制意识和实施控制的自觉性，是内部控制建设的基础。从目前许多小企业内部控制的现状来看，许多企业缺少内部控制的良好意识，企业主和高层管理人员往往不重视内部控制或频频越过内部控制。在小企业中营造良好的控制环境，将会在不过多增加控制成本的前提下，极大地提升内部控制的效果。为此，小企业应优化组织和管理机构，提高企业管理者的素质，将控制责任和控制理念融入企业文化之中，防止关键人大权独揽、任人惟亲和排斥异己的现象发生，配备与承担的职务相适应的高素质人才，加强考核和奖惩力度，对员工实施素质控制，形成合理的人力资源机制。

　　3.建立良好的信息与沟通系统。一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。管理层利用信息系统内部生成的经营、财务等信息和来自外部的市场份额、法规要求和客户投诉等信息，及时发现业务运行过程中的问题，有效地控制各项业务活动；沟通是使每一个员工都能了解内部控制的相关内容，知道自己的角色和责任，以便顺利履行其职责，建立信息传递与反馈中的保护条款，保护和鼓励对违反内部控制规定的检举揭发行为。作为有效的信息与沟通系统，不仅要设立向下的沟通渠道，还要设立向上的、横向的以及对外界的信息沟通渠道。

　　税收筹划作为企业理财学的一个组成部分，已被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但是，在实际操作中，很多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳一些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中很多筹划方案不符合成本效益原则是造成税收筹划失败的重要原因。

　　从根本上讲，税收筹划应归结于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现企业所有者财富最大化。也就是说，在筹划税收方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。因此，决策者在选择筹划方案时，必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。

　　可以说，任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。当新发生的费用或损失小于取得的利益时，该项筹划方案才是合理的，当费用或损失大于取得的利益时，该筹划方案就是失败方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案，一味追求税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。比如，某个体户从事生产经营必然要缴纳相应的流转税和所得税，如果向他提供一份筹划方案，可以让他免予缴纳任何税款，只要他把经营业绩控制在起征点下就可以了，但这项税收筹划方案是合理的吗？当然不是。这位个体户的税收负担虽然为零，但其收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方案。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低明显是不可取的。

　　可见，税收筹划和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划

　　新审计准则第1621号《对小型被审计单位审计的特殊考虑》第二十五条规定，注册会计师（CPA）实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则。新审计准则指南中也多次出现CPA可以或应当考虑成本效益原则的规定。成本效益原则，可以理解为当企业采用一项内部控制时，必须保证实施此控制所引起的成本增加必须小于其所带来的效益增加。

　　尽管新审计准则授予CPA在一定前提条件下使用成本效益原则的“权利”，但不能滥用。日常审计实务中，相当多CPA以收费低、时间紧、人力少、任务重、不符合成本效益原则为由，无端缩减审计程序，审计过程中存在不全面、不规范、不认真履行审计程序，不能获取充分、适当审计证据的问题。笔者在对CPA执业质量进行检查时发现，一些CPA对风险评估程序根本不予实施，即使实施，多数仅是写点情况，抄点数据，摆摆样子，体现不出对审计风险的识别、评估和应对，体现不出对审计风险的导向性。一些CPA常常以实施控制测试不符合成本效益原则为由，对符合准则规定而且完全可以实施控制测试程序的不予实施。还有些CPA对重要的实质性程序也仅是进行细节测试，根本不考虑分析程序的运用，而且所谓的细节测试也仅是抄几张被审计单位的会计账页、会计凭证，复印几份盘点表、申报表、重要协议或合同。究其原因，这些CPA都强调了成本效益原则，但实际上，他们对成本效益原则存在着误解和滥用。

　　由于新审计准则及其指南没有对成本效益原则予以明确定义，这虽是造成许多CPA不能正确理解成本效益原则的重要原因，但不可否认的是，由于相当多CPA仅从有利于自身的角度进行理解和操作，就不可避免地存在着片面和错误。由此可见，正确理解成本效益原则是新审计准则学习和执行中一个重要的问题。

　　成本效益原则中的成本，是指CPA对拟实施的审计项目所拥有的时间成本和人力成本等审计资源，效益则是指CPA以合理数量的资源（成本）投入达到圆满实现审计目标完成审计任务的目的。所以，成本效益不是指经济效益的高低，更不是指审计收费的高低，而是指CPA在拥有一定审计资源的前提下如何在合理的时间内，以合理（不高也不低）的成本投入达到预期的审计目标，完成既定的审计任务。必须说明的是，由于来源于CPA自身或被审计单位等多方面的原因，CPA的审计不可能完全排除对低成本投入的追求或需要，但CPA的低成本投入必须建立在圆满实现预期审计目标、完成既定审计任务的前提之下。否则，CPA的低成本投入就不具有合理性，就有滥用成本效益原则、违反审计准则的嫌疑。

　　还必须指出的是，新审计准则及其指南仅是在准则或指南中多次提及CPA可以或应当考虑成本效益原则，但并没有对如何具体运用成本效益原则予以明确规定，对CPA作出不符合成本效益原则的判断必须符合何种前提条件未能明确，如应该履行哪些审计程序、获取哪些审计证据、如何在工作底稿中规范体现对成本效益原则的运用等问题未能予以明确，这些问题还有待CPA在今后的审计实务中作进一步的探索和研究。因此，笔者认为，CPA应该慎重和规范使用成本效益原则，不应动辄以遵循成本效益原则为由随意或无端简化审计程序，即使确实需要运用成本效益原则也必须在审计工作底稿中有必要的分析、判断和说明，如履行了哪些审计程序，获取了哪些审计证据，由此得出不符合成本效益原则的判断和计划省略哪些审计程序的结论等。