国家审计报告

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　　国家审计报告是指审计机关实施审计后,依法对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文件,是审计机关向被审计单位出具的审计意见书、作出审计决定、进行审计结果公告的基础和依据。

　　1.审计依据

　　2.被审计单位的基本情况

　　3.被审计单位的会计责任

　　4.实施审计的基本情况

　　5.审计评价意见，即根据不同的审计目标，以审计结果为基础，对被审计单位财政收支、财务收支真实、合法和效益情况发表评价意见。

　　6.审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实和定性、处理处罚决定以及法律、法规、规章依据，有关移送处理的决定。

　　7.必要时可以对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议。

　　撰写审计报告是一项严肃而细致的工作，为确保审计报告的质量，审计人员应掌握撰写审计报告的基本要求。

　　1.审计组实施审计后，撰写审计组的审计报告。

　　2.审计组的审计报告经审计组组长审核后，送达被审计对象征求意见。(同第四章内容，10天的日期限制)

　　3.审计组认真核实被审计对象的书面意见并作出书面说明，必要时修改审计报告，并将审计组的审计报告、被审计对象的书面意见、审计组的书面说明、审计实施方案、审计工作底稿、审计证据以及其他有关材料，报送审计组所在部门。

　　4.审计组所在部门接收并复核审计组的审计报告，复核的事项包括：

　　(1)审计实施方案确定的审计目标是否实现；

　　(2)事实是否清楚；

　　(3)审计证据是否充分；

　　(4)适用法律、法规、规章是否正确；

　　(5)评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；

　　(6)其他需要复核的事项。

　　复核后，审计组所在部门代拟审计机关的审计报告。对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为需要依法进行处理、处罚的，审计组所在部门应当代拟审计决定书，对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任的问题，审计组所在部门应当代拟审计移送处理书。

　　5.审计机关复核机构或者专职复核人员复核审计组所在部门代拟的审计报告、审计决定书和审计移送处理书。复核的主要事项包括：

　　(1)主要事实的表述是否清楚；

　　(2)适用法律、法规、规章是否正确；

　　(3)评价、定性、处理、处罚和移送处理是否恰当；

　　(4)审计程序是否符合规定；

　　(5)其他需要复核的事项。

　　6.审计报告等经过复核后，由审计机关审定。一般审计事项的审计报告，可以由审计机关主管领导审定；重大事项的审计报告，应由审计机关审计业务会议审定。审计机关对审计报告进行审定的事项包括：

　　(1)与审计事项有关的事实是否清楚，证据是否确凿；

　　(2)被审计单位对审计报告的意见和复核机构或者复核人员提出的复核意见是否正确；

　　(3)审计评价意见是否恰当；

　　(4)定性、处理、处罚意见是否准确、合法、适当。

　　7.对被审计单位和有关责任人员违反国家规定的财政收支、财务收支行为作出较大数额罚款的审计决定前，告知其有要求举行听证的权利，并按照规定组织听证。

　　8.审计机关分管领导或者主要负责人签发审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书等审计法律文书。

　　9.审计机关将审计机关的审计报告、审计决定书送达被审计单位和有关主管机关、单位，将审计移送处理书送达有关主管机关。

　　10.审计机关依照有关规定向社会公告审计机关的审计报告。

　　国家审计报告虽然是一种长文式审计报告，允许审计人员使用有个性的语言，充分发挥其聪明才智，详细报告审计情况和结果，但这并不意味着国家审计报告的格式是自由的。国家审计报告的格式是有规范的，撰写时必须遵循《审计机关审计报告编审准则》、《审计机关审计事项评价准则》和《审计机关审计处理处罚的规定》等规范。

　　一、报告总体格式规范性的研究

　　根据《审计机关审计报告编审准则》的规定，国家审计报告的总体格式规范主要有以下几点：(1)报告应当包括标题、主送单位、报告内容、审计组组长签名、审计组向审计机关提出报告的El期等五个部分；(2)审计报告的标题应当包括被审计单位名称、审计事项的主要内容和时间；(3)审计报告的主送单位是派出审计组的审计机关；(4)审计报告的主要内容包括审计的范围、内容、方式和时间，被审计单位的基本情况和承诺情况，实施审计的有关情况及审计评价意见，审计定性、处理、处罚建议，对被审计单位改进管理的意见和建议等。

　　目前，在审计报告总体格式中，主要存在四个问题。

　　其一，在报告标题的撰写上，主要存在四个问题：一是不适当地增加了审计机关的名称，而审计报告是审计组向派出其进行审计的审计机关提交的报告，不能冠以审计机关的名称；二是将标题中的时间如“××年度”错误地写成“× ×年”；三是标题所揭示的审计事项的主要内容与审计通知书所规定的内容或审计报告所报告的主要内容不相符，如报告的标题是“关于×× ×局× ×年度预算执行情况的审计报告”，而报告的实际内容却是对该局某年度预算执行及财务收支的审计；四是标题不精炼，如“关于×××局××年度预算执行情况及其财务收支情况的审计报告”，完全可以写为“关于× ××局× ×年度预算执行及财务收支的审计报告”。

　　其二，在报告主送单位时，将派出审计组的审计机关错误地写成机关领导，如将“× × ×审计局”写成“局领导”。审计组是对派出其进行审计的审计机关负责的，所以，审计报告应当主送给派出其进行审计的审计机关。

　　其三，在报告的内容上，主要存在两个问题。一是不适当地对被审计单位承诺的真实性和完整性发表审计意见。审计人员可以结合财政收支、财务收支的审计，对被审计单位提供的承诺是否真实、完整加以验证，并将验证结果作为提出处理、处罚建议的依据列入审计报告，但不必专门对被审计单位提供的承诺书进行审计，更不必在审计报告中对其真实性和完整性专门发表审计意见。二是不适当地将审计发现的情况单独加以说明，从而造成与审计评价意见和审计定性、处理、处罚建议两部分的内容重复。其实，审计发现的总体情况应在“审计评价意见”段中加以说明，审计发现的违反国家规定的重大问题应在“定性、处理、处罚建议”段中加以说明，没有必要再单独集中报告审计发现的情况。

　　其四，在报告的日期上，将审计报告的日期错误地写成审计组完成实际审查工作的日期或完成审计报告的日期。这两个日期都不利于确定审计组是否及时提交审计报告，所以是不适当的。也有少数审计报告的日期签署早于实际审查工作结束日，这可能意味着审计人员在没有结束审查工作之前就写成了审计报告，即审计报告不是审计最终结果的真实反映，这样的审计报告是不合格的。

　　二、报告引言段规范性研究

　　审计报告的第一段是“审计的范围、内容、方式、起止时间”段，它主要是为审计报告提供一个总揽全局的引言，因此，这一段宜称为“引言段”。这一段的内容应当包括：审计任务的依据— —审计通知书的字、号；审计的执行者—— 我们/本审计组；审计工作的起止时间(应与审计通知书规定的时间相一致)；被审计单位的规范名称(应与被审计单位的营业执照或批准成立文件上的单位名称相一致)；被审计的时间范围，如× ×年度；审计内容，如预算执行情况、财政收支情况、财务收支情况等(应与审计通知书规定的审计内容相符)；审计的空间范围— —延伸审计情况(未进行延伸审计的，可不作说明)；审计的方式— — 就地审计还是送达审计(也应与审计通知书要求相一致)；提出报告—— 审计情况和结果。

　　目前，在这一方面主要存在三个问题。

　　其一，审计任务的依据表达不正确。有的将《审计项目计划》作为依据，有的将《审计工作方案》作为依据，有的将政府签发的《审计指令》作为依据等等。

　　这些都是不对的。审计任务的依据只能是所在审计机关签发的《审计通知书》。

　　其二，审计执行者的表述有误。常见的错误是将审计执行者表述为审计组所在的处、室，而审计业务是由审计组执行的，审计报告的真实性、合法性应由执行审计业务的审计组负责，所以审计报告中的审计执行者应是该审计组。

　　其三，使用“现将审计情况报告如下”、“现将审计结果报告如下”或“现出具审计报告如下”等不规范表达方式。审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面文书，所以应写为“现将审计情况和结果报告如下”。报告审计情况是为了便于国家审计机关检查、监督审计组的工作质量，报告审计结果是为了便于审计机关据以出具审计意见书和做出审计决定，国家审计报告作为下级向上级提交的报告，不同于独立审计直接对被审计单位提交的审计报告，所以也不宜用“现出具审计报告如下”的表达方式。

　　三、被审计单位基本情况介绍段规范性的研究

　　撰写被审计单位基本情况段的主要目的是：为审计机关领导审查审计组确定的审计重点、程序和方法是否符合实际，能否保证质量提供依据；为审计机关审定审计报告，做出审计处理、处罚决定，确定审计决定抄送的机关或部门提供依据。基于这样的目的，这一段应当陈述如下内容：被审计单位的性质— — 国有还是国有控股，企业、事业、机关还是团体；主管机关、机构或部门及其历史沿革；机构设置及人员编制，特别是会计机构设置及核算组织情况；业务范围或工作职责；财政、财务隶属关系—— 全额拨款、差额拨款、自收自支还是独立核算；财务、经营状况或财政、财务收支状况；授权审批等内部控制情况’；其他与上述内容有关的情况，如所处行业发展状况及国家政策导向与变化等。

　　目前，这一方面存在的主要问题是：介绍的盲目性大，想介绍什么就介绍什么；介绍内容不完整。达不到上述规范性要求；介绍内容错位，把审计公告情况、被审计单位承诺情况，甚至财政收支、财务收支审查情况等都错误地加以介绍。

　　四、反映被审计单位承诺情况段的规范性研究

　　在审计报告中对被审计单位提供承诺的情况进行报告，目的是为审计机关审定审计报告中的处理、处罚建议提供重要的情节依据。如果被审计单位按照审计人员要求提供了承诺书，则表明被审计单位能够积极配合审计工作，审计机关在审定处理、处罚建议时，可作为依法从轻处理、处罚的情节依据。反之，如果被审计单位不按照审计人员要求提供承诺书，则表明被审计单位有不配合或阻挠审计工作的问题，审计机关在审定处理、处罚建议时，可作为依法从重处理、处罚的情节依据。

　　目前，这一方面存在的主要问题是：审计人员不适当地对被审计单位提交的承诺书是否真实、完整进行审计，并发表审计意见。审计人员可以结合财政收支、财务收支的审计，验证被审计单位承诺书的真实性和完整性，并将验证情况作为提出处理、处罚建议应依据的情节因素列入审计报告，但不必对被审计单位承诺书专门进行审查，更不必在审计报告中对其真实性和完整性专门发表审计意见。因为审计的目的是对财政收支、财务收支的真实性、合法性和有效性发表审计意见，而不是对被审计单位承诺书的真实性和完整性发表审计意见。

　　五、介绍实施审计情况段的规范性研究介绍

　　实施审计有关情况的目的是，为审计机关检查、监督审计组的审计质量，审定审计报告提供依据。基于这样的目的，这一段应当包括以下内容：审计机关何时发出审计通知书，审计组何时进驻被审计单位或接受被审计单位送来的会计资料，何时发布审计公告，何时进行预备性调查；在审计方案中，审计重点及其审计方法确定的依据与结果以及审计分工情况；实施审计的步骤和时间安排；进行延伸审计的原因、内容和结果；被审计单位对提供的会计资料真实性和完整性的承诺情况和配合审计的情况；被审计单位没有及时提出书面意见的原因或被审计单位提出书面意见后审计组作进一步研究、核实的内容方法与结果；审计的实际进展情况或受到主、客观原因阻碍而难以审计或难以获得充分、适当的审计证据的情况；审计中遇到的没有明确、有效的评价、定性、处理、处罚标准而难以得出评价意见或提出定性、处理、处罚建议的问题；其他与上述审计目的有关的情况。

　　目前，在这一方面主要存在四个问题。

　　其一，说明内容不完整。由于不了解说明的目的，审计人员不知道该说什么和该怎么说，从而使得说明的内容不完整。不少报告没有说明审计进展是否顺利，也没有说明审计中遇到的无法定性、处理、处罚的问题。

　　其二，审计方式与审计通知书不相符。不少预算执行审计报告在这一段所说的方式与报告引言段和审计通知书所规定的审计方式(主要是送达审计方式)不一致。

　　其三，反映的内容不适当。有的报告大写特写审计的工作如何辛苦，有的大书自己的工作如何有意义，有的只对自己的工作进行全面肯定，甚至赞扬，这些内容都是不适当的。

　　其四，对会计责任和审计责任的说明没有必要。

　　国家审计报告是一种内部报告，不像社会审计报告那样直接对外公布，也不直接提交给被审计单位，因而没有必要在报告中说明会计责任与审计责任问题。

　　六、审计评价意见表达的规范性研究

　　审计评价意见是审计组在完成审查工作后，对被审计单位财政收支、财务收支的真实性、合法性、有效性以及内部控制的健全性和有效性所作的综合评价。它是审计组工作的主要成果之一，是审计报告质量的主要决定因素。审计组进行审计事项评价，提出审计评价意见，不但应当严格遵守《审计机关审计报告编审准则》，而且应当严格遵循《审计机关审计事项评价准则》。

　　目前，在这一方面主要存在三个问题。

　　其一，审计评价意见千篇一律，丧失了评价的意义。比如，有的审计报告提出“× ×单位× ×年度财政收支/财务收支基本真实、合法”的评价意见，而其后的“定性、处理、处罚建议”中却列举了大量造假或违法乱纪的事实；有的报告在做出上述评价意见时，却在报告中找不到一件被审计单位造假或违规的事实。这些评价意见显然不符合实际，审计人员存在明哲保身、不客观公正的问题。

　　其二，只有评价意见，没有评价依据。具体表现在：对审计事项真实性的评价，缺少被审计单位提供的账、表所反映的数据与审计后认定数据的比较；对审计事项合法性的评价，缺少对违规事实、所违背法律、法规的条文及违规金额等内容的揭示；对审计事项效益性的评价，缺少将被审计单位的经济效益实绩与当年计划(目标、指标)、历史同期水平、同行业先进水平的比较；在内部控制的评价中，缺少对内部控制不健全或失效情况的陈述；对预算执行情况和决算的评价，缺少被审计单位账、表反映的预算收支数据与审计后认定的预算收支数据的比较，以及审计认定的预算收入与支出的比较等等。没有依据就发表审计意见，是违背客观原则的。

　　其三，把评价意见写成对被审计单位功过的评说。一些审计人员认为，审计评价意见既要评价存在的问题，也要评价取得的成绩，只有这样的评价才是全面、客观的。一些审计人员甚至在报告评价意见段中，用大量篇幅为被审计单位评功摆好。这其实是对审计监督的性质以及客观、公正原则的误解，甚至是曲解。审计监督的性质是查明情况，发现问题，加以纠正。为被审计单位总结成绩或评功摆好，很难做到客观、公正，很难令人相信审计人员的独立性。没有令人信服的独立性，审计就是无效的。所以，审计人员为被审计单位总结成绩或评功摆好是要不得的。

　　七、定性、处理、处罚建议规范性的研究

　　审计定性就是确定审计所查明的违反财经法规问题的性质，即确定审计所查明问题是违规、违纪、违法还是犯罪问题。定性是处理、处罚的前提和依据。审计处理是指审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为采取的纠正措施，包括：责令限期缴纳、上缴应当缴纳或上缴的财政收入；责令限期退还违法所得；责令限期退还被侵占的国有资产；冲转或调整有关账目；依法采取其他处理措施。审计处罚是指审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为采取的行政制裁措施，包括：警告、通报批评；罚款；没收违法所得；依法进行的其他处罚。

　　审计定性、处理、处罚建议是审计组在审计报告中向派出其进行审计的审计机关提出的，对其查明的被审计单位的违反财经法规问题进行定性、处理、处罚的建议，是审计机关提出审计意见，做出审计决定的主要依据。它是审计报告中最能体现审计权威性、最能发挥审计监督作用的一部分内容，也是最能展现审计人员才能，考验审计人员独立、客观、公正、廉洁品质的内容，还是被审计单位最为重视、最容易引发审计风险的内容。因此，审计组在审计报告中规范地进行定性和提出处理、处罚建议，有着十分重要的意义。审计人员必须以规范实施的审计及其结果为基础，以充分的证据、具体而明确的法律法规和真实的情节为依据，以独立、客观、公正、公开、适度为原则，提出明确的定性、处理、处罚建议，即要明确说明审计所查明的问题的性质，应当从轻或从重处理、处罚的具体情节，以及给予被审计单位或人员处理、处罚的具体种类及其金额。要按照审计发现问题的严重性排序报告，每一项问题都要按照事实陈述、定性依据及定性建议、处理处罚的法律法规依据、处理处罚建议的顺序进行报告。建议必须在法律法规规定的权限内，以建议的口气提出。

　　目前，在这一方面主要存在六个问题。

　　其一，定性、处理、处罚建议没有以规范的审计和充分、适当的证据为依据。如一些审计人员只查明了被审计单位存在长期挂账的应收职工欠款的事实，而没有审查内部欠款形成原因的合法性和长期未清欠的原因，就匆忙提出被审计单位“存在没有及时结转坏账××万元的问题，按照《××会计制度》的要求，我们建议作调整有关账目处理”的意见。显然，这样的定性、处理建议可能是错误的。

　　其二，过多地表述从轻或免于处理、处罚的情节，回避对从重、从严处理、处罚的情节表述，违背审计的公正性原则。如一些审计人员在查明被审计单位有少交数十万元税款的情况时，仅以被审计单位能“及时补交”少交税款为由，提出免于处理、处罚的建议，这显然是不公正的。

　　年1O月圜—圈其三，没有具体、明确的法律法规作为提出定性、处理、处罚建议的依据。如一些审计人员在提出定性、处理、处罚建议时，使用“根据× ×的有关规定”就是没有说服力的，是不负责任的。

　　其四，定性模糊，混淆问题的性质。如把贪污说成挪用，把挪用说成私自借贷，把挪用公款说成挪用资金，把偷税罪说成偷税行为，把截留说成没有及时下拨，把挤占挪用说成混淆资金渠道，把隐瞒收入建立小金库说成收入没有及时入账，把乱收费说成超额收费等等。

　　其五，以意见或决定的口气做出定性、处理、处罚。提出审计意见或做出审计处理、处罚决定是审计机关的权力，审计组在审计报告中只有提出建议的权力。如果在审计报告中以意见或决定的口气做出定性、处理、处罚，不仅有越权嫌疑，而且容易引起被审计单位人员的误解，给审计人员客观、公正地进行审计增加难度。

　　其六，越权提出减免处理、处罚决定或回避提出处罚建议。一些审计人员在审计报告中只写“鉴于×××情况，决定这次不做处理或处罚”，这种没有法律法规依据的处理或处罚决定，既不合法，也有越权问题，还可能是丧失审计独立性的表现。

　　八、审计建议段的规范性研究

　　为了充分发挥审计的建设性作用，便于审计机关出具审计建议书，审计组可以在审计报告中对被审计单位提出改进财政收支、财务收支管理的意见和建议。这种意见和建议必须具有针对性和建设性。所谓针对性，是指审计人员所提意见和建议必须是针对审计中发现的、已在审计报告中报告了的有关问题提出来的。如果意见和建议没有针对性，则这种意见或建议要么是“乱弹琴”式的无效建议，要么表明审计报告不真实。所谓建设性，是指审计人员所提意见和建议必须具体、有效，有助于改善被审计单位的经营管理。意见和建议不能是纠正性和处罚性的，纠正性和处罚性的意见和建议应当放入“定性、处理、处罚建议”中去。

　　目前，在这一方面存在的主要问题是：意见和建议没有针对性或不具体，不符合被审计单位实际；一些报告将处理、处罚建议混入改进建议中，使审计报告丧失了应有的效用和严肃性。

　　1、可靠性。

　　可靠性指国家审计报告应如实表述所要反映的被审计事项，即所表达的应是意欲表述的，要客观公正地表述整个审计的过程与结果，避免倾向于预定结果或某一特定利益集团的需要。可靠性是国家审计报告的核心信息特征，其内涵有两方面：①如实表述整个审计过程的性质、范围和时问；②如实表述审计的结果，包括发现问题的事实、结论、意见和建议。除此之外，可靠性还包括可验证性的要求，即其他审计师如果根据有效和完整的审计工作底稿，应该得出与具体执行该项审计业务的审计师相同的审计结论。

　　2、相关性。

　　相关性指国家审计报告应该与被审计事项密切相关，它应该反映已执行审计程序的真实情况。国家审计报告的基本功能是提供被审计单位公共责任履行情况的相关信息，这些信息对于立法机构、司法机构、行政机构和社会公众来说应该具有价值，可以对其做出各种决策产生实质性影响。

　　3、充分性。

　　充分性指国家审计报告的内容要全面完整。在西方国家，国家审计报告是审计工作的最终产品，既可以直接向议会和政府行政机构报告，也可以直接向社会公众公布。为了便于审计报告信息使用者参阅，这些国家的审计准则要求审计人员在编写审计报告时，应该充分披露有关被审计单位存在问题的事实、结论、意见和建议。从未来发展趋势来看，我国国家审计报告准则将会逐步与国际接轨，国家审计报告应该由现在的内部文件，转变为具有法律效力的外部文件。国家审计报告可以向立法机构、司法机构、行政机构和社会公众直接报告审计过程及结果。在这种情形下，确保国家审计报告信息披露的充分性，具有重要意义。

　　4、重要性。

　　从财务报表审计的角度上理解，重要性指被审计单位财务报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能影响到财务报表使用者的判断或决策。重要性概念在国家审计中的运用比较特殊。真实性审计报告可以适用这个标准，合规性审计报告可能不完全适用重要性原则。例如，在合规性审计中，对于性质严重的问题，如贪污与盗窃行为，国家审计报告应该如实反映；对于金额巨大的错弊金额，也应该在审计报告中全面披露。与民间审计不同，国家审计报告对于那些相对金额不高，但是绝对金额巨大的错弊金额，不能仅仅因为它对财务报告的公允反映可能不会带来实质性的损害而不在审计报告中指出。即国家审计报告既要揭露相对金额较大的问题，也要揭露相对金额虽小但绝对金额较大的问题，以确保国家审计报告信息的充分性。

　　5、可理解性。

　　可理解性指国家审计报告所提供的信息应该便于阅读与理解。国家审计报告的信息需求者主要包括立法机构、司法机构、行政机构和社会公众。对于广大的社会公众来说，他们不一定是专业人士，因此国家审计报告应该尽可能采用通俗易懂、简洁明晰的语言，以便于他们的正确理解与使用。例如，最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出，国家审计报告应该以恰当的形式陈述审计结果，报告的内容应当易于理解，避免使用意义含糊和模棱两可的词汇；英国的量工价值审计指南(2003)规定，报告要通俗易懂，可被普通读者接受，以及尽量避免使用专业术语等。

　　6、及时性。

　　及时性指国家审计报告应该在完成外勤工作后及时出具，以供国家审计报告的信息使用者决策之需。国家审计报告一般要经过初稿撰写、征求意见、正稿撰写等程序，因为我国审计报告还只是内部文件，审计机关还需要根据审计报告反映的情况对被审计单位下达处理结论和做出处理决定，这也会耽误许多时间。如果不能保证国家审计报告出具的时效性，一是会影响对被审计单位处理处罚的时效性，二是会影响到审计结果的对外公布。西方许多国家的审计报告是直接具有法律效力的文书，特别强调审计报告出具的时效性。例如INTOSAI规定，审计意见或报告应当及时提供给读者和使用者，特别是那些必须采取必要措施的使用者，以便发挥它们的最佳效用。美国审计总署的一般公认政府审计准则GAGAS规定，政府审计报告应该及时地分发给那些对审计结果感兴趣的官员，以便于他们作出合理决策。