金融資產部分轉移

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　　企業應當將金融資產轉移區分為金融資產整體轉移和部分轉移兩種情形，並分別進行會計處理。金融資產部分轉移是相對於金融資產整體而言的。例如，企業將一組具有類似信用風險特征貸款的應收利息轉移認為是部分轉移，是相對於該組貸款應收本金和應收利息構成的整體而言的。如果不考慮其他因素，僅將該組貸款的應收利息看作一個整體，那麼部分轉移將是按該應收利息的一定比例進行轉移。

　　對於金融資產的部分轉移而言，通常包括下列三種情形。

　　(1)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等。例如，如果企業簽訂了一項利率剝離合同，並且交易對方擁有獲取利息現金流量的權利，但沒有獲取債務工具本金現金流量的權利。

　　(2)將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的本金和應收利息合計的一定比例轉移等。例如，如果企業簽訂協議並且交易對方因此獲得了債務工具全部現金流量的90％的份額的權利。如果交易對方不止一個，只要出讓企業所轉讓的份額與資產的現金流量完全成比例，則不要求每個交易對方都具有成比例的現金流量份額。

　　(3)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息的一定比例轉移等。例如，如果企業簽訂協議並且交易對方因此獲得了取得金融資產利息現金流量90％份額的權利。如果交易對方不止一個，只要出讓企業所轉讓的份額與可明確辨認的現金流量完全成比例，則不要求每個交易對方都具有成比例的現金流量份額。

　　(一)金融資產部分轉移滿足終止確認條件的損益

　　確定金融資產部分轉移符合終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬麵價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按各自的相對公允價值進行分攤，並將下列兩項金額的差額確認為當期損益：

　　(1)終止確認部分的賬麵價值。

　　(2)終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額(涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形)之和。

　　原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤後確定。

　　例1 A銀行與B銀行簽訂一筆貸款轉讓協議，A銀行將該筆貸款90％的受益權轉讓給B銀行。該筆貸款公允價值為11000000元，賬麵價值為10000000元。假定不存在其他服務性資產和負債，在貸款到期無法收回時，B銀行不能向A銀行追償。A銀行的有關賬務處理如下：

　　借：存放中央銀行款項(11000000×90％)　　　　　　　　9900000

　　貸：貸款(10000000×90％)　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　金融資產轉移收益(或營業外收入)　　　　　　　　　　　　900000

　　(二)金融資產部分轉移時未終止確認部分公允價值的確定

　　金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬麵價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤時，未終止確認部分的公允價值按照下列要求確定：

　　(1)企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產，或發生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。

　　(2)未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉移金融資產整體的公允價值扣除終止確認部分的對價之後的差額確定。該金融資產整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產整體的賬麵價值扣除終止確認部分的對價後的餘額確定。

　　例2 A商業銀行與B商業銀行簽訂一筆貸款轉讓協議，A銀行將該筆貸款90％的受益權轉讓給B銀行，該筆貸款公允價值為1100000元，賬麵價值為1000000元。假定不存在其他服務性資產或負債，轉移後該部分貸款的相關債權債務關係由B銀行繼承，當借款人不能償還該項貸款時，也不能向A銀行追索。假定不考慮其他相關因素，則A商業銀行的有關賬務處理如下：

　　(1)判斷該項貸款是否應當終止確認。

　　由於A銀行將貸款的一定比例轉移給B銀行，並且轉移後該部分的風險與報酬不再由A銀行承擔，A銀行也不再對所轉移的貸款具有控制權，因此符合新準則中規定的部分轉移的情形，也符合部分轉移終止確認的條件。

　　(2)計算終止確認和未終止確認各自的公允價值。

　　由於A銀行將該筆貸款90％的受益權轉讓給B銀行，根據例中所述情況，A銀行應當確認此項出售所收到的價款為990000元(1100000×90％)，保留的受益權為110000元(1100000-990000)。

　　(3)將貸款整體的賬麵價值在終止確認部分和未終止確認部分進行分配。由於所轉移貸款整體的賬麵價值為1000000元，終止確認部分和未終止確認部分的公允價值分別為990000元和110000元，應將貸款整體賬麵價值進行分配如表1所示。

　　經上述分配後可見，該筆貸款的終止確認部分應分攤的賬麵價值為900000元，即貸款應轉銷900000元。

　　(4)此項轉移應確認的損益。

　　A銀行應確認的轉移收益=990000-900000=90000(元)

　　(5)A銀行的有關賬務處理如下：

　　借：存放中央銀行款項　　　　　　　　　　　　　　990000

　　貸：貸款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000

　　金融資產轉移收益(或營業外收入)　　　　　　　　 90000

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