金融资产部分转移

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　　企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移两种情形，并分别进行会计处理。金融资产部分转移是相对于金融资产整体而言的。例如，企业将一组具有类似信用风险特征贷款的应收利息转移认为是部分转移，是相对于该组贷款应收本金和应收利息构成的整体而言的。如果不考虑其他因素，仅将该组贷款的应收利息看作一个整体，那么部分转移将是按该应收利息的一定比例进行转移。

　　对于金融资产的部分转移而言，通常包括下列三种情形。

　　(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。例如，如果企业签订了一项利率剥离合同，并且交易对方拥有获取利息现金流量的权利，但没有获取债务工具本金现金流量的权利。

　　(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。例如，如果企业签订协议并且交易对方因此获得了债务工具全部现金流量的90％的份额的权利。如果交易对方不止一个，只要出让企业所转让的份额与资产的现金流量完全成比例，则不要求每个交易对方都具有成比例的现金流量份额。

　　(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。例如，如果企业签订协议并且交易对方因此获得了取得金融资产利息现金流量90％份额的权利。如果交易对方不止一个，只要出让企业所转让的份额与可明确辨认的现金流量完全成比例，则不要求每个交易对方都具有成比例的现金流量份额。

　　(一)金融资产部分转移满足终止确认条件的损益

　　确定金融资产部分转移符合终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额确认为当期损益：

　　(1)终止确认部分的账面价值。

　　(2)终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

　　原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

　　例1 A银行与B银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行。该笔贷款公允价值为11000000元，账面价值为10000000元。假定不存在其他服务性资产和负债，在贷款到期无法收回时，B银行不能向A银行追偿。A银行的有关账务处理如下：

　　借：存放中央银行款项(11000000×90％)　　　　　　　　9900000

　　贷：贷款(10000000×90％)　　　　　　　　　　　　　　9000000

　　金融资产转移收益(或营业外收入)　　　　　　　　　　　　900000

　　(二)金融资产部分转移时未终止确认部分公允价值的确定

　　金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列要求确定：

　　(1)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。

　　(2)未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后的差额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

　　例2 A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1100000元，账面价值为1000000元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该项贷款时，也不能向A银行追索。假定不考虑其他相关因素，则A商业银行的有关账务处理如下：

　　(1)判断该项贷款是否应当终止确认。

　　由于A银行将贷款的一定比例转移给B银行，并且转移后该部分的风险与报酬不再由A银行承担，A银行也不再对所转移的贷款具有控制权，因此符合新准则中规定的部分转移的情形，也符合部分转移终止确认的条件。

　　(2)计算终止确认和未终止确认各自的公允价值。

　　由于A银行将该笔贷款90％的受益权转让给B银行，根据例中所述情况，A银行应当确认此项出售所收到的价款为990000元(1100000×90％)，保留的受益权为110000元(1100000-990000)。

　　(3)将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分配。由于所转移贷款整体的账面价值为1000000元，终止确认部分和未终止确认部分的公允价值分别为990000元和110000元，应将贷款整体账面价值进行分配如表1所示。

　　经上述分配后可见，该笔贷款的终止确认部分应分摊的账面价值为900000元，即贷款应转销900000元。

　　(4)此项转移应确认的损益。

　　A银行应确认的转移收益=990000-900000=90000(元)

　　(5)A银行的有关账务处理如下：

　　借：存放中央银行款项　　　　　　　　　　　　　　990000

　　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000

　　金融资产转移收益(或营业外收入)　　　　　　　　 90000

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