金融资产转移

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如果您要了解的是《企业会计准则》法规,请查看金融资产转移 (企业会计准则)

目录

什么是金融资产转移

  金融资产转移是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)[1]

金融资产转移的分类[2]

  1.金融资产整体转移:一般是指一项可辨认金融资产的转移。

  2.金融资产部分转移:一般是指一组类似的金融资产中转移其中一部分。

  金融资产部分转移包括:

  将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移。

  如企业将一组类似贷款应收利息转移等。

  将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移。

  如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移。

  将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。

  如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

金融资产转移的形式[3]

  根据金融资产转移准则的规定,企业金融资产转移包括下列两种情形。

  1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方

  企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方,表明该项金融资产发生了全部或、部分转移,通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如,我国实务中常见的票据背书转让商业票据贴现等,均属于金融资产转移的情形。在这种情形下,转入方拥有了获取被转移金融资产所有的未来现金流量的权利,转出方可视金融资产风险和报酬转移情况选择是否终止确认被转移金融资产。

  2.保留收取金融资产现金流量的权利

  将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,这种金融资产转移的情形通常被称作“过手协议”,因为金融资产未来现金流量的最终收款方通常是独立于转入方和转出方的第三方,转出方扮演了现金流量最终收款人代理人的角色。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如,当商业银行转移住房抵押信贷收益权时,银行可能负责收取所转移信贷的本金和利息并最终支付给收益权凭证的持有者,同时相应地收取服务费。因此,这种金融资产转移的情形从表现形式与第一种有所不同。根据金融资产转移准则的规定,如果“过手协议”作为金融资产转移的处理方式,必须同时符合下列3个条件。

  (1)在该金融资产收到对等的现金流量后才有义务将其支付给最终收款方。

  (2)根据合同约定,不能出售该金融资产或将其作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证

  (3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。

确认资产转移的条件[4]

  确认金融资产转移的条件满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移。

  (1)企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。

  (2)企业将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利、承担将收取的现金流量支付给一个或多个最终收款方的义务,同时符合以下全部条件:

  ①企业收到了与该金融资产等额的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回这些垫付款,并按同期银行贷款利率计收利息的,视同符合条件。这一点表明企业没有因该笔业务而承担新的负债,因为企业没有支付现金的现实义务。

  ②根据合同约定,企业不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。这一点表明企业没有因该笔业务而获得一项资产,因为企业不能控制与该项金融资产有关的未来经济利益

  ③企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按合同约定在相邻两次支付间隔内将所收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除外。企业按合同约定进行再投资的,应当将投资收益按合同支付给最终收款方。这一点同样表明企业没有资产。

金融资产终止确认

  (一)企业会计准则第七条规定,企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产。金融资产的终止确认,是指将金融资产从企业账户资产负债表内予以转销。其中,“几乎所有”通常是指达到或超过全部风险和报酬95%的情形。

  1.以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方:(1)不附追索权的金融资产出售;(2)企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;(3)企业将金融资产出售的,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

  2.以下情形表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬

  (1)附回购协议的金融资产出售,回购价固定或是原售价加出借方的合理回报;(2)附总回报互换的金融资产出售,该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方;(3)附重大价内看跌期权的金融资产出售,持有该看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权;(4)附重大价内看涨期权的金融资产出售,持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权;(5)将信贷资产应收款项整体出售,同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

  (二)企业会计准则第九条对企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移是否应当终止确认作了规定。

  判断是否已放弃对所转移金融资产的控制,应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限制,说明转入方有出售该金融资产的实际能力,同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制,从而应终止确认所转移的金融资产。

  转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场,即使合同约定转入方有权处置金融资产,也不表明转入方有“实际能力”。

  转入方是否能够单独且没有额外条件对出售所转入金融资产加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产),主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。例如,转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权,且该看涨期权又是重大价内期权,以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下,不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。

金融资产转移的计量

  (一)满足终止确认条件的金融资产转移

  金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当终止确认该金融资产,同时按以下公式确认相关损益:所转移金融资产的账面价值减:因转移收到的对价减:原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累积损失,应为加项)

  金融资产整体转移形成的损益说明:

  (1)因转移收到的对价=因转移交易收到的价款 新获得金融资产的公允价值因转移获得服务资产的的公允价值-新承担金融负债的公允价值。其中,新获得的金融资产或新承担的金融负债,包括看涨期权看跌期权担保负债、远期合同互换等;(2)原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失,是指所转移金融资产(可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

  (二)不满足终止确认条件的金融资产转移

  金融资产转移不满足终止确认条件的,应当继续确认该金融资产,所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质,不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。例如,企业将国债卖出后又承诺将以固定价值买回,因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。金融资产转移协议中涉及衍生工具(如看涨期权),且该衍生工具导致该金融资产转移不满足终止确认条件的,该衍生工具不能单独予以确认。

  (三)继续涉入方式的金融资产转移

  继续涉入方式的金融资产转移,是指企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,同时未放弃对所转移金融资产控制的情形。

  对于采用继续涉入方式的金融资产转移,企业应当按照继续涉入所转移金融资产的程度确认一项金融资产,同时确认一项金融负债。

  所确认的金融资产和金融负债,应当充分地反映企业所保留的权利和承担的义务。

参考文献

  1. 《企业会计准则第23号-金融资产转移》
  2. 陈敏.新会计准则变化点及案例说明:资产、负债与所有者权益.中国财政经济出版社,2008.7.
  3. 王奇杰.高级财务会计.北京大学出版社,2010.08.
  4. 马桂顺.旅游企业会计学.清华大学出版社,2009.07.
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