股份支付

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　　股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易^[1]。

　　一是股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易。以股份為基礎的支付可能發生在企業與股東之間、合併交易中的合併方與被合併方之間或者企業與其職工之間。只有發生在企業與其職工或向企業提供服務的其他方之間的交易。才可能符合股份支付的定義；

　　二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易。企業在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(費用)或取得這些服務的權利(資產)。企業獲取這些服務或權利的目的是用於其正常生產經營。不是轉手獲利等。

　　三是股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。股份支付交易與企業與其職工問其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。在股份支付中，企業要麼向職工支付其自身權益工具。要麼向職工支付一筆現金。而其金額高低取決於結算時企業自身權益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。

　　（一）以權益結算的股份支付

　　1.初始確認與計量

　　準則按股份支付性質將股份支付分為立即行權和等待行權兩類。

　　可立即行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日，即股份支付協議獲得批准的日期，按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

　　等待行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

　　以權益結算的股份支付換取其他方服務的，應當分別下列情況處理：其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益；其他方服務的公允價值不能可靠計量但權益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權益。

　　2.再確認與計量

　　在資產負債表日，後續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，併在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

　　3.應用與舉例

　　例1：A公司是一家上市公司，假設2007年1月1日，A公司與員工簽訂了股份支付協議。按照協議，①企業每位職工（總數500人）可以獲得該公司發行的10股股票；②針對企業的車間核心技術人員（10人），如果未來在企業工作三年，三年末將獲得A公司360股的股票；③對於高級管理人員，如果該企業主營業務收入增長6%，將獲得A公司1，000股的股票；④A公司與B咨詢公司簽訂了咨詢服務協議，B公司對A公司進行咨詢服務，服務內容為分析一個項目的可行性，費用為100股A公司的股權，B公司於1月底完成該項服務。已知，股份支付協議獲得批准的日期為2007年1月1日，該日的A公司股票公允價值為每股10元。1月31日A公司股票公允價值為每股11元。2月15日，有10名職工行使權力，A公司股票每股面值1元。據A公司估計，實施該激勵後，車間核心技術人員將有80%會選擇在企業工作三年，預計2007年度實現銷售收入增長6%以上的可能性大於95%.

　　解析：針對所有職工的股份支付屬於授予後立即可行權的，授予日為2007年1月1日，所以應於1月1日按10元每股的公允價值確認。會計分錄為：

　　借：生產成本等 50000（500×10×10）

　　　　貸：資本公積 50000

　　針對車間核心技術人員的股份支付屬於完成等待期內的服務才可行權的股份支付，應於每個資產負債表日估計可行權權益工具的數量，再按授予日（2007年1月1日）的公允價值確認與計量。本例僅以2007年度為例，以後年份（可能重新調整估計的百分比）略。2007年12月31日會計處理為：

　　12月底估計可行權權益工具的數量=360×80%×10=2880（股）

　　12月底的入賬金額=12月底估計可行權權益工具的數量×授予日公允價值÷3=9600元

　　借：生產成本 9600

　　　　貸：資本公積 9600

　　針對高級管理人員的股份支付屬於達到業績條件才可行權的股份支付，由條件可知，估計的等待期為1年。計價使用的是授予日（2007年1月1日）的公允價值。12月31日的會計處理為：

　　12月底估計可行權權益工具的數量=1，000股

　　確認金額=12月底估計可行權權益工具的數量×授予日公允價值=1000×10=10000元

　　借：管理費用10000

　　　　貸：資本公積10000

　　針對B公司的服務的股權支付屬於以權益結算的股份支付換取其他方服務。若B公司服務的公允價值不能可靠計量，A企業應以服務取得日即1月31日的股票公允價值入賬。會計處理為：

　　借：管理費用 1100（100×11）

　　　　貸：資本公積 1100

　　2月15日，10名職工行使權力，該公司的會計處理為：

　　轉為股本的金額=行權人數×實際行權的數量×每股面值=10×10×1=100元

　　借：資本公積100

　　　　貸： 股本 100

　　其他股份的具體行權類似（略）。

　　（二）以現金結算的股份支付

　　以現金結算的股份支付與以權益結算的股份支付的主要區別在於前者確認為負債，後者確認為權益，即以現金結算的股份支付應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

　　1. 初始確認與計量

　　授予後立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以後才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。

　　2. 再確認與計量

　　在資產負債表日，後續信息表明企業當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，併在可行權日調整至實際可行權水平。企業應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

　　股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協議為基礎。

　　（一）授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，無論權益結算的股份支付或者現金結算的股份支付，企業在授予日都不進行會計處理。

　　授予日是指股份支付協議獲得批准的日期。其中“獲得批准”，是指企業與職工或其他方就股份支付的協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批准。

　　（二）等待期內的每個資產負債表日

　　股份支付在授予後通常不可立即行權，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務或在企業達到一定業績條件之後才可行權。

　　業績條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關於股價至少上升至何種水平才可行權的規定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關於達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。

　　等待期長度確定後，業績條件為非市場條件的，如果後續信息表明需要調整等待期長度，應對前期確定的等待期長度進行修改；業績條件為市場條件的，不應因此改變等待期長度。對於可行權條件為業績條件的股份支付，在確定權益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。

　　1．等待期內每個資產負債表日，企業應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。

　　對於權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其後續公允價值變動；對於現金結算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　對於授予的存在活躍市場的期權等權益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對於授予的不存在活躍市場的期權等權益工具，應當採用期權定價模型等確定其公允價值，選用的期權定價模型至少應當考慮以下因素：

　　（1）期權的行權價格；

　　（2）期權的有效期；

　　（3）標的股份的現行價格；

　　（4）股價預計波動率；

　　（5）股份的預計股利；

　　（6）期權有效期內的無風險利率。

　　2．等待期內每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等後續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權數量一致。

　　根據上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　（三）可行權日之後

　　1．對於權益結算的股份支付，在可行權日之後不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。

　　2．對於現金結算的股份支付，企業在可行權日之後不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。