廣義國際稅法論

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　　廣義國際稅法論簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收徵納關係也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

　　廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關係和一國政府與跨國納稅人之間的稅收徵納關係;另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收徵納關係和國家間的稅收分配關係。廣義的國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義的國際稅法論進行了批駁並論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

　　概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:

　　(1)國際稅收關係的複雜化需要國際法和國內法的共同調整。

　　(2)涉外稅收徵納關係和國際稅收分配關係是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。(3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。實現國際稅法對跨國徵稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關係的全貌,需要國內法規範的配合。

　　(4)在國際稅收關係中,適用法律既包括國際法規範,又包括國內法規範。(5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。

　　以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據並不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必明確的是,國際稅法的調整範圍與國際稅法學的研究範圍是不同的,國際稅法學的研究範圍遠遠大於國際稅法的調整範圍,只要是與國際稅法相關的法律規範都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規範都屬於國際稅法的結論。對於這一點,已有學者明確指出:“法學研究的範圍必然超過具體部門法的法律規範的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,後者的研究範圍大大超過前者規範體系的內容”。其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一種行為規範,後者是一種學科,不能將二者混為一談。下麵分別對各論點進行分析。

　　1.國際稅收關係需要國內法和國際法共同調整並不等於就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬於國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關係都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那麼所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

　　2.涉外稅收徵納關係與國際稅收分配關係具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在於把事實層面上的種種複雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關係的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那麼,無異於否定理論研究的功能與價值。

　　再者,各種社會關係在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那麼,無異於說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

　　3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關係的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關係的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的範圍內的結論,那麼,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不願意看到的。

　　4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那麼國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關係問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程式法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程式法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

　　5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關係,法學分科解決的是法學分支學科之間的關係,而國際稅法的調整範圍所要解決的是法律部門之間的關係。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在於這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究範圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整範圍來解決。

　　持廣義國際稅法論的學者大多對於國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中。”有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”有的學者在論述國際稅法的範圍必須拓展時所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決於實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識”。

　　其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究範圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由於涉外稅法與國際稅法的關係如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提並不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究範圍而基本維持國際稅法的調整範圍,就既可以適應國際稅收關係發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

　　廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明瞭廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:。

　　(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

　　廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一個是國際稅法與國內稅法的協調問題,一個是涉外稅法自身的範圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,並不否認涉外稅法屬於國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關係問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

　　另外,關於涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其範圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收徵管法是內外統一適用的,對於那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個範圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對於這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出於理論研究的需要並考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”把這樣一個範圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規範的集合體納入國際稅法的範圍,國際稅法的範圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

　　(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出

　　雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,並對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子,但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:。

　　1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體係為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,並對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,並以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。

　　2.對傳統理論捨棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張捨棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關於這一點,有的學者指出:“需要說明的是,"捨棄"只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規範時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規範和國內法規範或公法規範和私法規範。”綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是嚴格遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在傳統的理論體系符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

　　(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處

　　廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:1.關於國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由於性質的不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象到底是什麼的結論。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收徵納關係和國家間的稅收分配關係。”有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關係,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收徵納關係。”有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如有學者認為:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關係的法律規範的總稱。”這裡雖然使用了“國際稅收分配關係”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收徵納關係歸入國際稅收分配關係之中仍很牽強。關於廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收徵納關係和國家間的稅收分配關係,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同。”其實,二者不是稍有不同,而是有著根本的區別,這兩種社會關係在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容迴避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

　　2.關於國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用於調整國家間稅收分配關係的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收徵納關係中,由於只涉及到一個主權國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由於涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規範,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不具有說服力的。

　　3.關於國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規範,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關係中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收徵納法律關係中的主體為“國際徵稅主體”和“國際納稅主體”。在這兩種不同的法律關係中,其主體的種類以及主體之間的相互關係都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

　　4.關於國際稅法的規範。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規範,又包括國內法規範,既包括實體法規範,又包括程式法規範,但對於如何統一這些不同類型的規範,學者一般都沒有進行論述。實體法規範與程式法規範的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者並沒有本質的區別。但國際法規範和國內法規範卻在本質上存在著區別,這兩種規範在立法主體、立法程式、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規範在理論和實踐上都具有不可剋服的矛盾。

　　5.關於國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種廣義國際稅法論認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。第二種廣義國際稅法論把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的徵稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的徵稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。相比之下,第二種廣義國際稅法論關於國際稅法客體的表述是可取的。但這裡仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什麼。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關係與涉外稅收徵納法律關係是兩種不同性質的法律關係,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。