成本与市价孰低法

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成本与市价孰低法（Lower of Cost or Market）

　　成本与市价孰低法是指按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价损失准备的方法，是存货的计价方法之一。对历史成本原则在运用时的修正，最明显地体现了稳健性原则，其具体含义是指：存货的成本低于市价时按成本计价；存货的市价低于成本的按市价计价。这一计价方法要求将存货因市价下跌而形成的损失计入当期损益，而对于存货因市价上涨而形成的收益不予预计。

　　对期末存货的计价，当成本低于市价时，就按原始成本计算，而当存货成本高于市价时，改按市价计算存货成本。采用这种方法计算存货价值时，其重置成本或再生产成本下跌时可能带来的损失，在当期就应予以确认。但对市价超过原始成本时可能带来的收益则不予考虑。这是谨慎原则在存货计价上的反映。

　　1、设置“自营证券跌价准备”科目，作为“自营证券”科目的备抵科目，在资产负债表上，“自营证券”科目余额减去“自营证券跌价准备”科目余额后列示“自营证券”净额。

　　2、自营证券跌价准备按季提取和清算。季度终了，将当季末自营证券的总市价与其总成本进行比较，如总市价低于总成本的，按其差额提取自营证券跌价准备。下一季度终了，按当季末自营证券的总市价与其总成本的差额调整自营证券跌价准备，如上季末提取的自营证券跌价准备不足以弥补当季自营证券总市价低于其总成本差额的，按不足部分补提；如已计提跌价准备的自营证券的市价以后又恢复，则应按恢复增加盼数额(其增加数应以补足以前入账的减少数为限)，借记“自营证券跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。证券公司可根据自身情况，分别按投资总体、投资类别，或单项投资计提自营证券跌价准备。方法一经确定，不得随意改变。如果某项自营证券比较重大(如占整个自营证券10％及以上)，应以单项投资为基础计算并确定计提跌价准备。

　　公司卖出自营证券，一般不调整已计提的跌价准备，待季度终了时再予以调整。

　　1.不符合可比性原则

　　《企业会计准则》明确规定存在准则所述五种情况之一，应当考虑计提存货跌价准备。计提跌价准备势必将在账面上减少资产，影响损益，因此，对相同的业务，可以根据企业的情况，作出不同的处理。相同的业务，企业情况不同，会计处理方法不同，违反了可比性原则。

　　2.不符合一致性原则

　　企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。“成本与可变现净值孰低法”要求，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价，当可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计价。它允许在不同时期采用不同的计价标准对存货进行计量。不符合一致性原则。

　　3.不符合历史成本原则

　　企业的各项财产物资应当按照取得或购建时发生的实际成本核算。在期末采用“成本与市价孰低法”对存货进行计价,当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价,不符合历史成本原则。

　　4.符合稳健性原则

　　成本与市价孰低法要求，当存货的市价下跌至成本以下时，必须确认预计的损失,管理费用增加,该期利润减少;当预计市价回升但未超过成本时，又必须转回原已确认的损失,管理费用减少,该期利润上升。前期的稳健导致以后期间收益计算的不稳健。为企业操纵利润提供了条件。

　　1、成本与市价的确定

　　按照成本与市价孰低法的要求，在每个资产负债表日，企业应比较短期投资的成本与市价，并根据两者中的较低者作为短期投资的账面价值。那么，“成本”与“市价”应如何确定呢?这里的成本是按照前述短期投资成本计量方法确认的短期投资入账金额。当然，正如我们前面反复阐明的那样，成本中不包括已宣布而未发放的股利及自发行日至取得日止的债券利息。如果在第一次运用成本与市价孰低法之前和短期投资取得日之后，企业收到了除上述应收股利和应收利息以外的股利和利息，那么，成本与市价孰低法中的“成本”是否要扣除这部分股利和利息呢?按照准则的规定，应予以扣除，按照第一次使用市价孰低法时短期投资的账面价值作为成本与其市价相比较。

　　例如，某甲企业2002年1月5日购入股票500股，实付价格6000元。现分三种情况分析“成本”的确定方法：

　　①若不包含已宣告股利，则其取得的投资成本为6000元；1月31日首次采用成本与市价孰低法时，该项投资的成本亦为6000元。

　　②假定购买时每股包含0.2元的已宣告而未发放的股利，则其取得时确认的投资成本为5900元(即6000-500×0.2)，1月31日首次采用成本与市价孰低法时，该项投资的成本亦为5900元。

　　③购买时不包含已宣告而未发放的股利，但在1月25日收到现金股利200元，账务处理是借记“银行存款”科目，贷记“短期投资”科目，金额为200元。

　　在这种情况下，最初确认的投资成本为6000元，而到1月31日，企业首次采用成本与市价孰低法时，该项投资的账面价值为5800元，故要以5800元作为成本，与市价相比较，来确定短期投资新的账面价值。以后各期，无论是否收到股利，运用成本与市价孰低法时，均要以5800元作为成本，与其当时的市价进行比较。至于短期债券投资在运用成本与市价孰低法时，其成本的确定方法与股票投资的道理相同。

　　成本与市价孰低法所说的市价是所持有的证券在证券市场上挂牌的交易价格。在期末运用成本与市价孰低法时，应以资产负债表日所持有证券在证券市场上的收盘价作为市价。如果资产负债表日为证券的非交易时间(如法定的节、假日及所持股票停牌日)，则应以资产负债表日之前最近一个交易日的收盘价作为市价。要求企业确定的市价应真实可信，不能为操纵利润而虚设市价。企业应将所拥有的短期投资的期末市价资料在财务报告中加以披露，以利报表阅读者的理解和注册会计师的审核。 　　2、企业在比较短期投资的成本与市价时，可根据情况采用投资总体比较法、投资类别比较法或单项投资比较法

　　（1）投资总体比较法。这种方法是比较所有短期投资的总成本与总市价，取其低者作为短期投资的账面价值。例如，A公司2002年1月31日“短期投资”的账面余额合计为85000元，短期投资的市价总额为76000元。由于市价低于成本，该企业短期投资的账面价值应改按76000元呈报。总体法的优点是简便易行。

　　（2）投资类别比较法。这种方法是按短期投资的类别分别比较短期投资的类别总成本与类别总市价，取其低者作为该类短期投资账面价值的一种方法。例如，某甲企业 2002年1月31日短期投资中股票投资的账面余额合计为50000元，市价总值为45000元；短期投资中债券投资的账面余额为70000元，市价总值为72000元。显然，股票投资应按45000元呈报，债券投资由于其市价高于成本，账面价值不必调整，仍按70000元计列。

　　（3）单项投资比较法。这种方法是分别比较每一项短期投资的账面价值和市价，取其低者作为该项短期投资账面价值的一种方法。例如，某甲企业1998年12月 31日持有的甲、乙、丙三种股票的账面余额分别为6000元、9000元和7700元。该日的市价分别为6500元、8700元和7600元。则甲股票的账面价值不变，乙股票和丙股票价值则应分别按8700元和7600元呈报。

　　上述三种比较方法中以总体比较法最为简单，类别比较法次之，单项比较法最为繁琐。但从精确性上看，却以单项比较法最为精确，因为总体比较法和类别比较法都存在一个共同的缺陷，就是由于不同投资的市价高低可以相互抵消，可能会掩盖应于确认的损失，间接地确认了不应确认的未实现利得，因而有违成本与市价孰低法的初衷。

　　针对“成本与市价孰低法”运用过程产生的缺陷，我们以实际成本法为基础，同时增设两个账户：一是“备抵存货损失”账户，作为“存货”账户的附加抵减账户，当存货市价下跌时记“贷方”，当存货市价上升时记“借方”，其余额在资产负债表中作为“存货”项目的减项进行列示（余额在借方为负，减负即为加）；二是“未实现存货的损失”账户,反应存货的预计损失和未实现收益，当发生预计损失时记“借方”，当发生未实现收益时记“贷方”，其余额在资产负债表中与所有者权益项目并列列示。采用该方法对期末存货进行再计量的有关会计处理如下：

　　2002年年末，A商品的市价为80000元低于成本100000元，但该公司并未实际卖出该商品，也就是2002年年末不应确认该笔损失。所以，20000元不能作为该公司的当期损失入账。

　　会计分录：

　　借：未实现存货的损失　　20000

　　贷：备抵存货的损失　　20000

　　2002年度“资产负债表”，列示A商品的成本100000元，市价下跌20000元，存货净值为80000元。未实现存货的损失20000元。

　　2003年年末，A商品市价回升到95000元，但低于成本100000元，差额为5000元。由于，2002年备抵的存货跌价为20000元，因此，应该转回存货市价上涨的15000元。

　　会计分录：借：备抵存货的损失15000贷：未实现存货的损失150002003年度“资产负债表”，列示A商品的成本100000元，市价下跌5000元，存货净值为95000元。未实现存货的损失5000元。

　　2004年年末，该商品的市价为111000元高于成本100000元。但是，该公司并未实际卖出该商品，所以，差额11000元不能作为该公司的当期收益入账,而应该记入“未实现存货的损失”贷方。

　　会计分录：

　　借：备抵存货的损失　　11000

　　贷：未实现存货的损失　　11000

　　同时转回2003年确认的市价低于成本的差额5000元：

　　借：备抵存货的损失　　5000

　　贷：未实现存货的损失　　5000

　　2004年度“资产负债表”，列示A商品的成本100000元，市价上升11000元，存货净值为111000元。未实现存货的收益11000元。

　　综上所述，以历史成本原则为基础，在存货账户下增设两个账户，对期末存货进行计量，既可以客观地反应存货的成本和市价的涨落，又能准确地核算企业的经营成果，使企业的会计信息真实性得到保证，为报表的使用者提供了更为准确，有用，谨慎的信息。