侵占资产舞弊

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侵占资产舞弊(misappropriation of assets)

　　侵占资产舞弊是指舞弊者的目的是占有公司的财产，包括贪污、挪用、盗窃等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误记录来完成。行为人大多是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如建立小金库等。

　　管理层对内部控制和道德行为的态度可能会为侵占资产的舞弊行为创造合理化借口，与侵占资产的合理化态度有关的舞弊风险因素有：

　　(1)管理层缺乏对内部控制的重视，经常随意超越内部控制，对内部控制的缺陷也视而不见、听之任之；

　　(2)管理层本身就倡导或执行一些违反法律法规或道德规范的行为，比如欺骗顾客的行为，或者采取以高额奖励激励销售人员的政策等，都会使员工也认为侵占资产的行为是可以接受的。由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影响，审计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，包括：(1)对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感，例如对管理层提供的重要记录所依赖的信息系统进行测试；(2)就管理层对重大事项做出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。同时，审计师还需要考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。因此，审计师应当增强警惕意识，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，并谨慎地设计和实施更具针对性的审计程序以应对由于舞弊导致的财务报表重大错报。

　　为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，审计师应当确定下列总体应对措施：(1)项目负责人应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员，或利用专家，如法律专家、计算机专家、鉴定评估专家等的工作。(2)审计师应当考虑客户管理层对重大会计政策，特别是涉及主观计量或复杂交易时会计政策的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。例如，如果发现客户管理层选用的会计政策过于激进，或者不恰当地采用或变更重大会计政策，审计师就应当充分考虑这些事项背后的真正原因是不是管理层意图操纵利润，其结果会不会导致财务报表产生重大错报。(3)考虑到熟悉常规审计程序的客户内部人员更有能力掩盖其对财务信息做出虚假报告的行为，审计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。

　　为了避免进一步审计程序为客户预见或事先了解，审计师应当考虑采取下列措施：(1)对通常由于风险程度较低而不会做出测试的账户余额实施实质性程序；(2)调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排；(3)运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性；(4)对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；(5)以不预先通知的方式实施审计程序。采取这些措施的目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相或毁灭证据等行为，从而保证拟执行的进一步审计程序的预期效果。审计师应对舞弊导致的认定层次的重大错报风险的基本思路应是通过适当调整或改变拟实施审计程序的性质、时间和范围，增强审计程序的效果和审计证据的说服力。

　　改变拟实施审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如更加重视实地观察或检查某项资产以替代原先可能只准备针对该项资产的账面记录实施的程序，或更倚重计算机辅助审计技术收集某重要账户的大量相关数据进行分析。改变实质性程序的时间包括两层含义：一是为了更有效地应对舞弊导致的重大错报风险，审计师通常需要考虑在期末或接近期末时对某类交易或账户余额实施实质性程序。因为在存在舞弊导致的重大错报风险的情况下，审计师往往很难将本期较早时候实施的实质性程序的结果合理延伸至期末。二是调整拟获取审计证据对应的期间或时点，针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个期间的交易事项实施测试。

　　例如，考虑到舞弊风险的存在，某类交易的舞弊行为不一定仅发生于期末，所以审计师可能会决定针对本期较早时间发生的此类交易，甚至是贯穿于整个期间的此类交易进行实质性测试，而不仅仅是对期末发生的此类交易实施测试。改变审计程序的范围包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。拟实施审计程序的范围应当能够反映审计师评估的舞弊导致的重大错报风险水平。评估的舞弊风险越高，审计师越有必要考虑扩大样本规模或从更细致的数据层次实施分析性测试程序。利用适当的计算机辅助审计技术将有助于审计师实现扩大审计程序范围的目的。

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